22

При отсутствии виновников или при отказе во взыскании судом соответствующие суммы относятся на дебет счёта 91 в корреспонденции со счётом 94.

Следует отметить, что в результате инвентаризации основных средств могут быть обнаружены испорченные средства труда. В этом случае дополнительно полученные, например, материалы учитываются по дебету счёта 10 «Материалы» в корреспонденции со счётом 91 «Прочие доходы и расходы».

ТЕМА 2. УЧЁТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

2.1. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

Согласно ПБУ 14/2007, к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем (если объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд коммерческой организации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, – патенты, свидетельства, другие охранные документы и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

23

При выполнении указанных условий к нематериальным активам относят произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

Следует отметить, что перечень активов в стандарте является примерным и открытым. При этом состав нематериальных активов в части интеллектуальной собственности изложен в ПБУ 14/07 исходя из норм части четвертой ГК РФ.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация организации.

Деловая репутация организации – это разница между покупной ценой организации (как приобретённого имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью её имущества. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Объектом нематериальных активов является положительная деловая репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Отрицательная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) линейным способом. Ежемесячно сумму амортизации списывают в дебет счетов учёта затрат на производство с кредита счёта 05 «Амортизация нематериальных активов».

Отрицательная деловая репутация организации в полной сумме относится на финансовые результаты деятельности организации.

Нематериальными активами не являются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы), и интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Единицей бухгалтерского учёта нематериальных активов, как и ранее, является инвентарный объект, в качестве которого признаётся совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определённых самостоятельных функций. В качестве единицы учёта нематериальных активов может признаваться также

24

сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийным пролёт, единая технология).

Вучёте и отчётности нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признаётся сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты

вденежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Первоначальная стоимость определяется для объектов:

– приобретённых за плату у других организаций и лиц, – по фактически произведённым затратам на приобретение объектов;

–произведённых в самой организации, – по стоимости их изготовления;

–внесённых в счёт вкладов в уставный капитал (фонд), – по договорённости сторон (согласованной стоимости);

– полученных безвозмездно от других организаций и лиц, – по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учёту в качестве вложений во внеоборотные активы;

– приобретённых по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, – исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Всостав расходов по приобретению нематериальных активов включают:

–суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

–таможенные пошлины и таможенные сборы;

–невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины;

–вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретён нематериальный актив;

–суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

25

– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Расходы по созданию нематериальных активов складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат, амортизационных отчислений по объектам основных средств и нематериальных активов, используемых при создании нематериальных активов, сумм, уплачиваемых за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытноконструкторских или технологических работ, иных расходов, непосредственно связанных с созданием нематериального актива в запланированных целях.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учёту, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 17/2007.

В соответствии с п. 17 ПБУ 14/2007 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчётного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

Принимая решения о переоценке нематериальных активов, нужно иметь в виду необходимость их регулярной последующей переоценки, с тем чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчётности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путём пересчёта их остаточной стоимости.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчётного года. Они не включаются в аналогичные данные предыдущего отчётного года, но должны быть раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности предыдущего отчётного года.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате первичной переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, а сумма уценки относится на счёт 91 «Прочие доходы и расходы».

Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведённой в предыдущие отчётные годы и отнесённой на счёт учёта

26

нераспределённой прибыли (непокрытого убытка), отражается на счёте учёта прочих доходов и расходов.

Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счёт сумм дооценки этого актива, проведённой в предыдущие отчётные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведённой в предыдущие отчётные годы, отражается на счёте учёта прочих расходов и расходов. Сумма, отнесённая на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчётности организации.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) организации.

Наряду с изменением стоимости нематериальных активов вследствие их переоценки в ПБУ 17/2007 предусмотрена возможность пересматривать первоначальную стоимость активов в случае их обесценения. Пр этом нематериальные активы могут проверятся на обесценение в порядке, определённом МСФО.

2.2. Синтетический учёт нематериальных активов

Синтетический учёт нематериальных активов осуществляется на следующих счетах:

04 «Нематериальные активы» (активный);

05 «Амортизация нематериальных активов» (пассивный); 91 «Прочие расходы и доходы» (активно-пассивный).

Счёт 04 «Нематериальные активы» предназначен для получения информации о наличии и движении принадлежащих органов на правах собственности нематериальных активов.

Счёт 05 «Амортизация нематериальных активов» предназначен для учёта амортизации нематериальных активов, которая начисляется ежемесячно установленным в учётной политике способом.

Учёт операций по выбытию нематериальных активов осуществляют на операционном активно-пассивном счёте 91 «Прочие доходы и расходы».

Поступление нематериальных активов в организацию может происходить по следующим причинам: приобретение за плату, создание самой организацией,

27

внесение в счёт вклада в уставный капитал, получение по договору дарения (безвозмездно) и т.д. В бухгалтерском учёте в зависимости от причины поступления нематериальных активов производятся следующие записи:

1. Приобретение нематериальных активов за плату:

Дт 08 Кт 60 – отражены суммы принятых к оплате счетов поставщика за приобретенные нематериальные активы; Дт 19 Кт 60 – отражена сумма НДС согласно счёту поставщика;

Дт 60 Кт 51 – отражена оплата счёта поставщика; Дт 08 Кт 70,69 – отражены расходы по доведению нематериальных активов до рабочего состояния;

Дт 04 Кт 08 – объект нематериальных, активов вводится в эксплуатацию по первоначальной стоимости.

2. Создание самой организацией:

Дт 08 Кт 70 – отражена сумма начисленной заработной платы за создание нематериальных активов; Дт 08 Кт 69 – отражена сумма начисленных взносов во внебюджетные фонды;

Дт 08 Кт 10 – отражена сумма канцелярских товаров, использованных при создании нематериальных активов; Дт 08 Кт 76 – отражены суммы прочих расходов, возникших при создании нематериальных активов;

Дт 04 Кт 08 – созданный нематериальный актив приходуется по первоначальной стоимости.

3. При вкладе в уставный капитал:

Дт 75 Кт 80 – отражена сумма зарегистрированного уставного капитала; Дт 08 Кт 75 – отражена сумма согласованной стоимости нематериальных активов при вкладе в уставный капитал;

Дт 04 Кт 08 – отражена сумма, по которой нематериальные активы приняты к бухгалтерскому учёту.

4. По договору дарения (безвозмездно):

Дт 08 Кт 98 – отражена сумма рыночной стоимости безвозмездно полученного нематериального актива; Дт 04 Кт 08 – отражена сумма, по которой нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учёту;

Дт 26, 44 Кт 05,04 – отражена сумма начисленной амортизации; Дт 98 Кт 91 – одновременно на сумму, равную сумме начисленной

28

амортизации доходы будущих периодов списываются на прочие доходы. Выбытие нематериальных активов может происходить по следующим

причинам:

-продажа;

-безвозмездная передача;

-передача в уставный капитал другой организации и др.

Отражение в бухгалтерском учёте выбытия нематериальных активов производится следующим образом:

а) при продаже нематериальных активов:

Дт 62 Кт 91 – начислена задолженность покупателя за проданные нематериальные активы; Дт 91 Кт 68 – начислен НДС с выручки;

Дт 05 Кт 04 – списана амортизация по проданному нематериальному активу; Дт 91 Кт 04 – списана остаточная стоимость проданного нематериального актива;

Дт 91 Кт 99 – определён финансовый результат (прибыль) от реализации нематериального актива;

б) при безвозмездной передаче нематериальных активов:

Дт 05 Кт 04 – отражено списание амортизации по выбывающим нематериальным активам; Дт 91 Кт 04 – отражено списание остаточной стоимости выбывающих нематериальных активов;

Дт 99 Кт 91 – отражён убыток по безвозмездно переданным нематериальным активам;

в) при передаче в уставный капитал другой организации: Дт 05 Кт 04 – списана амортизация по выбывшим активам; Дт 58 Кт 04 – отражён вклад в уставный капитал.

2.3. Учёт амортизации нематериальных активов

Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путём начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией, исходя из первоначальной или

29

остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не выше срока деятельности организации).

По амортизируемым объектам амортизация начисляется одним из следующих способов:

–линейным;

–способом уменьшаемого остатка;

–способом списания стоимости пропорционально объекту продукции (работ, услуг).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется:

–при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно

втечение срока полезного использования этого актива;

–при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости (или текущей рыночной стоимости (в случаи переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженный на дробь,

вчислителе которой – установленный организацией коэффициент (не выше 3), а

взнаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах;

–при способе списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ) – исходя из натурального показателя объёма продукции (работ) за месяц

Выбор способа начисления амортизации осуществляется на основе расчёта ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. При затруднениях в расчётах амортизационные отчисления по нематериальному активу определяются линейным способом, который обязателен для деловой репутации. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации (на счёт 91 «Прочие доходы и расходы»). Выбранный организацией способ амортизации нематериального актива должен ежегодно проверяться на необходимость его уточнения, если расчёт ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменяет способ амортизации такого актива. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учёте как изменения в оценочных значениях.

30

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются:

–с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учёту;

–до полного погашения стоимости либо списания актива с учёта;

–независимо от результатов деятельности организации в отчётном периоде. Они отражаются в учёте отчётного периода, к которому они относятся.

Сумма накопленных амортизационных отчислений по нематериальному активу списывается одновременно со списанием стоимости этого актива. По окончании срока полезного использования нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют.

По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Расходы на НИОКР, учитываемые в составе нематериальных активов амортизируются в течение не более 5 лет линейным способом либо способом списания расходов пропорционально объёму продукции (работ, услуг). В течение года списание расходов на НИОКР осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы.

При начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.) и кредитуют счёт 05 «Амортизация нематериальных активов».

Погашение стоимости определённых видов нематериальных активов может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых приносит постоянную и неуменьшающуюся прибыль, товарные знаки, ноу-хау и некоторые другие.