4578

41

использования в будущем) результатов НИОКР либо решение о прекращении начавшегося использования результатов работы, т.е. только тогда расходы на НИОКР будут прочими расходами.

Применительно к рассматриваемой ситуации "использование результатов НИОКР" не может быть продемонстрировано в связи с фактическим неиспользованием, т.е. не выполняется одно из базовых условий признания расходов. При этом для списания расходов на счёт 91 в силу п. 15 ПБУ 17/02 признание самого факта неиспользования результатов работы должно быть подтверждено документально, поэтому организации необходимо принять решение, что эти результаты в дальнейшем использоваться не будут. На основании этого решения расходы могут быть отражены по дебету счёта 91 и кредиту счёта 08.

Следовательно, списание расходов со счёта 08 непосредственно на прочие расходы (счёт 91) возможно исключительно во взаимосвязи с принятием решения о прекращении использования результатов НИОКР, а равномерное списание сумм со счёта 08 на расходы не может производиться именно из-за нерешенности вопроса о применении результатов НИОКР.

Если расходы по отдельным НИОКР в предшествовавших отчётных периодах были признаны прочими расходами, то они уже не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчётных периодах (п. 8 ПБУ 17/02). Если, например, в любом квартале 2011 г. стоимость каких-либо отдельных НИОКР уже списана на счёт 91, то в последующих периодах восстановить соответствующие затраты на счёте 08 (04) и организовать постепенное списание на расходы по обычным видам деятельности возможным не представляется.

Перечисление денежных средств в качестве предоплаты не является расходом организации (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" ПБУ 10/99, утверждённого Приказом Минфина России от

06.05.1999 № 33н).

Итак, стоимость НИОКР (давших положительный результат) с начала применения в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд списывается со счёта 08 (субсчёт 8) в дебет счёта 04, с которого затем эта сумма относится на расходы по обычным видам деятельности одним из способов, предусмотренных п. 11 ПБУ 17/02.

В документе, из которого бухгалтер получает информацию о суммах для отнесения их на счёт 04, должен быть указан срок для списания расходов в

42

учёте. Вид документа, а также способ отнесения расходов следует закрепить в учётной политике.

2.3. Бухгалтерский учёт результатов НИОКР у разработчика при использовании для собственных нужд

Одной из важнейших проблем является оценка нематериальных активов, созданных своими силами. Как известно, согласно п. 9 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) в первоначальную стоимость указанных активов включаются затраты на научноисследовательские (НИР), опытно-конструкторские и технологические (ОКТР) работы.

В результате ОКТР появляются промышленный образец, полезная модель, описание технологии производства и т.д., которые можно уже с высокой степенью вероятности продать или использовать для производственных нужд. Конечно, и по результатам ОКТР не всегда имеется такая возможность. Поэтому считаем, что в стоимость нематериальных активов, созданных своими силами, необходимо включать лишь затраты на ОКТР и только в том случае, если они имеют надежную оценку и существует реальная возможность продать или использовать для производственных нужд данные результаты и, соответственно, получить от этой продажи или использования в производстве экономические выгоды. При оценке внутренне созданных нематериальных активов затраты на них в учёте будут отражаться следующим образом (таблица 2).

Таблица 2 – Порядок бухгалтерского учёта затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

43

Всвязи с предлагаемыми изменениями методики оценки нематериальных активов, созданных своими силами, считаем целесообразным переименовать субсчёт 8 к счёту 08, который в настоящее время называется "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". Предлагаемое нами новое название указанного субсчёта – "Затраты на опытноконструкторские и технологические работы, отвечающие критериям признания" (таблица 2).

Неприемлемым представляется включение общехозяйственных расходов в первоначальную стоимость нематериальных активов, допускаемое в настоящее время в российских стандартах бухгалтерского учёта (РСБУ). Так, в соответствии с п. 10 ПБУ 14/2007 данные расходы не включаются в стоимость указанных активов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением и созданием. Следовательно, согласно ПБУ 14/2007, возможны случаи включения общехозяйственных расходов в первоначальную стоимость нематериальных активов.

Вп. 9 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расходов на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 содержится прямое указание на то, что общехозяйственные расходы входят в состав затрат на ОКТР, которые впоследствии включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов. В результате оценка данных активов неоправданно завышается на величину расходов, не связанных с их созданием. Предлагаем исключить возможность признания в первоначальной стоимости нематериальных активов общехозяйственные расходы путем списания последних в качестве расходов периода в дебет счёта 90 "Продажи", субсчёт "Общехозяйственные расходы".

Представляются не до конца решёнными в РСБУ и вопросы последующей оценки нематериальных активов. В настоящее время согласно ПБУ 14/2007 изменение первоначальной стоимости данных активов допускается лишь в

44

случаях их переоценки и обесценения. Вместе с тем на практике могут иметь место и иные ситуации, в которых изменение первоначальной стоимости указанных активов является необходимым. К таким ситуациям относятся приращения нематериальных активов, когда, допустим, организация приобрела право на использование базы данных и затраты на приобретение включила в первоначальную стоимость принятого к учёту соответствующего нематериального актива. Однако не исключено, что эта база данных может расширяться на основании дополнительного соглашения к договору. Указанное расширение обусловит необходимость учёта дополнительных затрат. Возникает вопрос: должны ли эти затраты изменять первоначальную стоимость базы данных? Полагаем, что должны. Таким образом, очевидно, что в указанных случаях первоначальная стоимость нематериальных активов должна изменяться. По сути, такой подход к последующей оценке нематериальных активов аналогичен требованию изменения первоначальной стоимости основных средств согласно Положению по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" ПБУ 6/01 в случае их достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации.

К ситуациям, в которых может потребоваться изменение первоначальной стоимости нематериальных активов, кроме рассмотренной выше, могут относиться: частичное изменение имеющихся технологий, частичное изменение программ для электронных вычислительных машин и другие аналогичные хозяйственные операции.

Отметим, что затраты на приращение нематериальных активов должны признаваться в первоначальной (переоцененной) стоимости этих активов, только если выполняются следующие условия:

1)данные затраты отвечают критериям признания объектов в качестве активов: а) обеспечивают получение будущих экономических выгод и б) могут быть достоверно определены;

2)результатом указанных затрат является такое приращение нематериального актива, которое отвечает определению последнего, а именно: а) не имеет физической формы; б) является идентифицируемым, т.е. может быть отделено от других активов (кроме того нематериального актива, который был преобразован, в противном случае вышеназванные затраты должны быть признаны не в первоначальной стоимости указанного актива, а как отдельный нематериальный актив); в) организация имеет право на получение будущих экономических выгод от приращения нематериального актива и может ограничить доступ других лиц к этим выгодам.

45

При этом изменение первоначальной (переоценённой) стоимости нематериальных активов в случае их приращения должно быть существенным. В противном случае требование рационального ведения учёта будет нарушено: выгоды от информации об уточнении оценки данных активов не будут превышать затрат на формирование такой информации. Должны быть существенными и ожидаемые экономические выгоды от произведённого приращения нематериального актива. Иначе будет нарушен принцип осмотрительности: оценка указанного актива будет неоправданно завышена на величину расходов, практически не приносящих экономических выгод.

Обратим внимание на то, что, если организация проводит переоценку нематериальных активов, то последние учитываются по переоценённой стоимости. В этом случае затраты на приращение таких нематериальных активов будут увеличивать уже не первоначальную, а переоценённую стоимость данных активов.

Предлагаемое изменение первоначальной (переоценённой) стоимости нематериальных активов при их приращении считаем возможным отражать на счётах бухгалтерского учёта следующим образом:

-Дебет 08, субсчёт "Приращение нематериальных активов", Кредит 60, 70, 69, 02, 05, 10 и т.д. – произведено приращение нематериальных активов (сторонней организацией или собственными силами) на сумму затрат на приращение указанных активов;

-Дебет 04 Кредит 08 субсчёт "Приращение нематериальных активов", – увеличена первоначальная стоимость нематериальных активов на сумму затрат

на их приращение.

Пунктом 5 ПБУ 17/02 установлено, что информация о расходах по научноисследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учёте в качестве вложений во внеоборотные активы.

Затраты формируются на субсчёте "Выполнение научноисследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", открываемом к счёту 08 "Вложения во внеоборотные активы". Расходы на НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счёта 08 в дебет счёта 04 "Нематериальные активы". Расходы на НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты,

46

списываются с кредита счёта 08 в дебет счёта 91 "Прочие доходы и расходы", субсчёт 2 "Прочие расходы".

Ещё одной особенностью учёта в организациях, выполняющих НИОКР, является то, что в том случае, когда необходимые указанным организациям в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определённой научно-исследовательской или конструкторской теме специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы приобретаются на стороне, эти запасы учитываются на субсчёте 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", который открывается к счёту

10"Материалы".

Всоответствии с Инструкцией по применению Плана счётов финансовохозяйственной деятельности организаций, утверждённой Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, организации, осуществляющие при выполнении договора на выполнение НИОКР функции генерального подрядчика, расчёты со своими субподрядчиками отражают на счёте 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками".

Из всего сказанного, а также из норм п. 9 ПБУ 17/02 (устанавливающего состав расходов на НИОКР) можно сделать вывод, что в учёте произведённые затраты будут отражаться следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 08, субсчёт "Выполнение научно-исследовательских, опытноконструкторских и технологических работ", Кредит 10 – на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении НИОКР;

Дебет 08 Кредит 10, субсчёт 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", – на сумму стоимости специального оборудования, инструментов, приспособлений и других приборов, приобретенных на стороне (если данный вид запасов используется при выполнении работ). При этом следует учитывать, что Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утверждёнными Приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н (ред. от 25.10.2010), допускается возможность как единовременного списания стоимости специальной оснастки, так и распределение её стоимости на несколько отчётных периодов (заказов);

Дебет 08 Кредит 60 – на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении НИОКР, или на сумму

47

стоимости работ, выполненных субподрядными организациями по соответствующему договору;

Дебет 08 Кредит 70 – на сумму расходов по оплате труда и осуществлению других выплат работникам, непосредственно занятым при выполнении НИОКР по трудовому договору;

Дебет 08 Кредит 69 – на сумму страховых взносов; Дебет 08 Кредит 02 – на сумму амортизации объектов основных средств,

используемых при выполнении НИОКР; Дебет 08 Кредит 05 – на сумму амортизации объектов нематериальных

активов, используемых при выполнении НИОКР; Дебет 08 Кредит 26 – на сумму хозяйственных и управленческих расходов,

в случае если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР (это может иметь место, например, в том случае, когда для управления деятельностью по выполнению НИОКР создаётся специализированное подразделение (отдел, управление, служба)).

Кроме того, на себестоимость НИОКР могут быть отнесены затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества. Себестоимость указанных затрат формируется в общем порядке. При этом также используются счета учёта производственных затрат и расчётов.

Перечень расходов, представленный в п. 9 ПБУ 17/02, не является исчерпывающим. Помимо перечисленных, в состав стоимости НИОКР могут включаться и прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

По завершении работ и оформлении акта их приёмки сумма фактически произведённых затрат может быть списана в дебет счёта 04 с кредита счёта 08.

Пример. При выполнении НИОКР организацией понесены следующие расходы:

использованы материалы – 520 000 руб.; использовано специальное оборудование – 140 000 руб. (в соответствии с

учётной политикой организации такое оборудование не относится к специальной оснастке и списывается на себестоимость работ единовременно в момент передачи в эксплуатацию);

использованы работы сторонних организаций – 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.);

начислена заработная плата рабочим – 500 000 руб.;

48

начислены страховые взносы (и взносы на страхование от несчастных случаев (цифра условная – 35%) – 175 000 руб.;

начислена амортизация объектов основных средств, используемых при выполнении НИОКР, - 80 000 руб.;

начислена амортизация объектов нематериальных активов – 110 000 руб.; списаны общехозяйственные расходы, непосредственно относящиеся к

выполнению НИОКР, – 75 000 руб.

В учёте будут сделаны бухгалтерские записи (содержание бухгалтерской записи не приводится, так как оно подробно изложено ранее):

Дебет 08 Кредит 10 – 520 000 руб.; Дебет 08 Кредит 10, субсчёт "Покупные полуфабрикаты и комплектующие

изделия, конструкции и детали", – 140 000 руб.; Дебет 08 Кредит 60 – 500 000 руб.; Дебет 19 Кредит 60 – 90 000 руб.; Дебет 08 Кредит 70 – 500 000 руб.; Дебет 08 Кредит 69 – 175 000 руб.; Дебет 08 Кредит 02 – 80 000 руб.; Дебет 08 Кредит 05 – 110 000 руб.; Дебет 08 Кредит 26 – 75 000 руб.;

Дебет 04 Кредит 08 – 2 100 000 руб. (520 000 руб. + 140 000 руб. + 500 000 руб. + 500 000 руб. + 175 000 руб. + 80 000 руб. + 110 000 руб. + 75 000 руб.).

Отражение в бухгалтерском учёте операций по списанию расходов на НИОКР обусловлено тем, для каких целей эти работы выполнялись.

Инструкцией по применению Плана счётов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций установлено, что при списании в установленном порядке расходов на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счёт 04 в корреспонденции с дебетом счётов учёта затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.). Списание расходов осуществляется постепенно – в течение нескольких отчётных периодов, но при этом уменьшается непосредственно стоимость работ. Начисление амортизации (с отражением по кредиту счёта 05 "Амортизация нематериальных активов"), как по другим объектам нематериальных активов, в данном случае не производится.

49

Повторим – речь идёт о случаях, когда результаты НИОКР в состав нематериальных активов не включались.

В соответствии с п. 10 ПБУ 17/02 момент начала списания расходов определяется аналогично моменту начала начисления амортизации по объектам внеоборотных активов: расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

При этом в соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 допускается применение одного из следующих способов списания расходов по каждому инвентарному объекту (каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе): линейным способом или способом списания расходов пропорционально объёму продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытноконструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срока деятельности организации.

Списание расходов по научно-исследовательским, опытноконструкторским и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

При способе списания расходов пропорционально объёму продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, подлежащей списанию в отчётном периоде, производится исходя из количественного показателя объёма продукции (работ, услуг) в отчётном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объёма продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

Первый способ применим в том случае, когда результаты работ, при выполнении которых используются НИОКР, не зависят (или слабо зависят) от применения НИОКР, второй – в случае, если отдача от НИОКР в течение срока полезного использования неравномерна.

50

Независимо от принятого способа списание расходов осуществляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Пример. Используем условия предыдущего примера. Если результат НИОКР предполагается использовать в течение четырёх лет, а объём продукции, выпущенной с использованием НИОКР, оценивается (по годам соответственно) в 5, 10, 10 и 5 единиц (или тысяч единиц, что для расчёта несущественно), то:

при использовании линейного способа сумма ежегодных списаний будет равна 525 000 руб. (2 100 000 руб. : 4 года), т.е. 43 750 руб. ежемесячно;

при использовании способа списания расходов пропорционально объёму продукции (работ, услуг):

в первый и четвёртый годы будет списано по 350 000 руб. (2 100 000 руб. : 30 единиц 5 единиц), или по 29 200 руб. в месяц;

во второй и третий годы – по 700 000 руб., или по 58 300 руб. в месяц.

При прекращении использования результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесённые на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счёта 91 в корреспонденции с кредитом счёта 04.

Пример. Используем условия предыдущих примеров. Использование НИОКР прекращено через два с половиной года после внедрения. При применении линейного способа списанию на прочие расходы подлежит сумма, равная 787 500 руб. (525 000 руб. x 0,5 года + 525 000 руб.), а при использовании способа списания расходов пропорционально объёму продукции (работ, услуг) - 700 000 руб. (350 000 руб. за четвёртый год + 350 000 руб. за половину третьего года).

В случае, когда результаты НИОКР подлежат продаже, в бухгалтерском учёте соответствующие операции отражаются в порядке, установленном для продажи прочих активов – с использованием счёта 91 (это обусловлено тем, что в случаях, представленных ранее, НИОКР учитываются в составе внеоборотных активов и, следовательно, выполняются для собственного потребления).

Вопросы, связанные с реализацией НИОКР, выполненных исключительно на продажу, ПБУ 17/02 не регулируются, так как на подрядные организации ПБУ 17/02 не распространяется, а учёт расходов по выполненным работам эти