4578

21

1.4. Учёт выбытия и предоставления прав пользования на объекты нематериальных активов

Если нематериальный актив выбывает или теряет способность приносить организации экономические выгоды в будущем, его стоимость подлежит списанию. Возможные ситуации, в которых происходит выбытие нематериальных активов, перечислены в абз. 2 п. 34 ПБУ 14/2007, в том числе:

прекращение срока действия исключительных прав на нематериальный актив (в соответствии с положениями части четвёртой ГК РФ, например при переходе интеллектуальной собственности в общественное достояние);

передача прав на нематериальный актив по договору отчуждения исключительных прав;

прекращение использования из-за морального износа; передача нематериальный актив в качестве вклада в уставный капитал.

Списанию с бухгалтерского учёта подлежит как стоимость нематериального актива, так и сумма начисленной амортизации. По общему правилу доходы и расходы, возникшие в результате выбытия нематериального актива, учитываются в составе прочих доходов и расходов в отчётном периоде, к которому они относятся.

При списании нематериального актива стоит помнить, что, согласно п. 3 ПБУ 10/99, расходом не признаётся передача НМА в качестве вклада в уставный капитал, в оплату акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью продажи или перепродажи.

При выбытии нематериального актива в рамках договоров отчуждения, переход исключительных прав по которым требует обязательной регистрации, соответствующие доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учёте на дату государственной регистрации договора.

Пример. ООО "Меридиан" по договору отчуждения продаёт приобретателю

ООО "Бриз" исключительные права на программу для ЭВМ за вознаграждение в размере 200 000 руб. (НДС не облагается в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Стоимость передаваемых исключительных прав ранее учитывалась правообладателем ООО "Меридиан" в составе нематериальных активов. Правообладателем были зарегистрированы права на данную программу, поэтому договор об отчуждении исключительных прав на неё также подлежит государственной регистрации (п. 5 ст. 1262 ГК РФ). Государственная регистрация договора произведена в январе 2011 г. Первоначальная стоимость

22

нематериального актива по данным бухгалтерского учёта ООО

"Меридиан" составила 300 000 руб., сумма амортизации, начисленной на дату перехода исключительных прав, – 120 000 руб. (учтена на счёте 05). По условиям сделки расходы на уплату госпошлины в размере 4 500 руб. несёт ООО

"Меридиан".

В бухгалтерском учёте ООО "Меридиан" на дату государственной регистрации договора сделаны бухгалтерские записи:

Дебет 62 Кредит 91-1 – 200 000 руб. – отражён доход от передачи исключительных прав на программу;

Дебет 05 Кредит 04 – 120 000 руб. – списана амортизация по выбывающему нематериальному активу;

Дебет 91-2 Кредит 04 – 180 000 руб. – включена в расходы остаточная стоимость программы;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчёт "Расчёты по госпошлине", – 4 500 руб. – включена в расходы сумма уплаченной госпошлины.

Бухгалтерские правила учёта операций, связанных с предоставлением права использования нематериального актива, у правообладателя и пользователя установлены Положением по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" ПБУ (14/2007). При этом нет различий в порядке ведения бухгалтерского учёта названных операций как по лицензионному договору, так и по договору коммерческой концессии.

Передача пользователю прав на использование результатов интеллектуальной деятельности не влечёт за собой необходимости списания последних с баланса правообладателя – в рабочем плане счетов предусматривается открытие отдельного субсчёта к счёту 04 "Нематериальные активы" (например, "Объекты нематериальных активов, переданные в пользование"). Таким образом, передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности отражается внутренней записью по счёту 04:

Дебет 04, субсчёт "Объекты нематериальных активов, переданные в пользование", Кредит 04 "Нематериальные активы".

Поскольку переданный объект нематериального актива с баланса не списывается, организация-правообладатель продолжает начислять по нему амортизацию (п. 37, 38 ПБУ 14/2007). В связи с этим целесообразно к счёту 05 "Амортизация нематериальных активов" открыть субсчёт, например, "Амортизация объектов нематериальных активов, переданных в пользование":

23

Дебет счёта 05 "Амортизация нематериальных активов" Кредит счёта 05, субсчёт "Амортизация объектов нематериальных активов, переданных в пользование", – отражается на отдельном субсчёте амортизация нематериального актива, накопленная к моменту передачи объекта во временное пользование.

Если одновременно с передачей прав на использование объекта интеллектуальной собственности организация также продолжает использовать этот объект в своей деятельности, то сумма начисленной амортизации по нематериального актива может распределяться между расходами по обычным видам деятельности и прочими расходами в порядке, установленном организацией-правообладателем, например пропорционально соотношению доходов, полученных от пользователя, в общем объёме доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008) (с изм. от 11.03.2009), п. п. 5, 11, 21 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организаций" ПБУ 10/99, п. 18 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организаций" ПБУ 9/99).

Порядок отражения в бухгалтерском учёте доходов от предоставления в пользование прав использования объектов нематериальных активов зависит от двух факторов:

-характера деятельности организации-правообладателя по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности – обычная деятельность или разовая передача прав;

-формы вознаграждения, установленной лицензионным договором (договором коммерческой концессии), – разовый (паушальный) платёж или периодические платежи (роялти).

Если деятельность по предоставлению прав на использование нематериального актива носит постоянный характер, то платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются выручкой, доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Они учитываются на балансовом счёте 90 "Продажи". Если же такая деятельность не является основной, то доходы следует отражать в составе прочих доходов на счёте 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 7 ПБУ 9/99). Выбор организации закрепляется в её учётной политике.

Затраты на регистрацию договора в Роспатенте в действующей практике несёт правообладатель. Названные затраты складываются из патентной пошлины и вознаграждения патентного поверенного (если представители

24

предприятия-правообладателя не занимались регистрацией самостоятельно). Исходя из характера деятельности правообладателя, это расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Таким образом, затраты на регистрацию договора в Роспатенте исходя из характера деятельности компании-правообладателя отражаются записями по кредиту счёта 68 "Расчёты с бюджетом по налогам и сборам", субсчёт "Патентная пошлина":

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" Кредит 68 "Расчёты с бюджетом по налогам

исборам", субсчёт "Патентная пошлина", – отражены затраты на регистрацию договора в Роспатенте (расходы по обычным видам деятельности);

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчёт 2 "Прочие расходы", Кредит 68 "Расчёты с бюджетом по налогам и сборам", субсчёт "Патентная пошлина", – отражены затраты на регистрацию договора в Роспатенте (прочие расходы).

Дополнительная государственная пошлина, уплачиваемая при регистрации договора коммерческой концессии в территориальном органе ФНС России, отражается аналогичным образом – с использованием счёта 68 "Расчёты с бюджетом по налогам и сборам", субсчёт "Государственная пошлина":

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" Кредит 68 "Расчёты с бюджетом по налогам

исборам", субсчёт "Государственная пошлина", – отражены затраты на уплату госпошлины (расходы по обычным видам деятельности);

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчёт 91-2 "Прочие расходы", Кредит 68 "Расчёты с бюджетом по налогам и сборам", субсчёт "Государственная пошлина", – отражены затраты на уплату госпошлины (прочие расходы).

Вознаграждение правообладателя признаётся в бухгалтерском учёте доходом, если соблюдены условия, определённые в п. 12 ПБУ 9/99. Если вознаграждение уплачивается разовым платежом или неравномерно, то полученный паушальный платёж признаётся доходом будущих периодов и отражается на счёте 98 "Доходы будущих периодов". В течение всего срока действия лицензионного договора или договора коммерческой концессии соответствующая сумма вознаграждения по договору ежемесячно включается в состав доходов от обычных видов деятельности или в состав прочих доходов (в порядке, установленном организацией-правообладателем, например равными долями). Предоставление права использования объектов интеллектуальной

25

собственности облагается налогом на добавленную стоимость (НДС). При этом следует учитывать норму, установленную ст. 167 НК РФ, – моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

-день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

-день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Исходя из изложенного, как с сумм периодических платежей (роялти), так и

сполной полученной суммы разового (паушального) платежа необходимо начислить НДС в бюджет, применяя расчётную ставку 18/118.

Отметим, что в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения операции по передаче исключительных прав:

-на изобретения;

-полезные модели;

-промышленные образцы;

-программы для электронных вычислительных машин;

-базы данных;

-топологии интегральных микросхем;

-секреты производства («ноу-хау»).

От налогообложения освобождается и передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора или договора коммерческой концессии. Указанный перечень является закрытым. Таким образом, передача исключительных прав на объекты нематериальных активов, не перечисленные в данной норме, облагается НДС в обычном порядке.

Что касается договора коммерческой концессии, то указанные объекты сами по себе предметом договора быть не могут, так как передаётся комплекс прав на результаты интеллектуальной деятельности, включая право использования товарного знака или знака обслуживания. Следовательно, не облагать НДС можно только ту часть вознаграждения, которая является платой за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, упомянутых в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Это возможно, только если соответствующая часть вознаграждения выделена в договоре отдельно.

Рассмотрим два варианта бухгалтерских записей по анализируемым операциям исходя из того, что:

26

1)предоставление прав на использование результатов интеллектуальной деятельности – основной вид деятельности правообладателя;

2)предоставление прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к прочим видам деятельности правообладателя;

Вариант I. Предоставление прав на использование результатов интеллектуальной деятельности – основной вид деятельности правообладателя:

Дебет 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 90 "Продажи", субсчёт 90-1 "Выручка", – отражена сумма ежемесячного вознаграждения по договору в составе доходов;

Дебет 90 "Продажи", субсчёт 90-3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68 "Расчёты с бюджетом по налогам и сборам", субсчёт "Налог на добавленную стоимость", – начислен НДС с суммы ежемесячного вознаграждения;

Дебет 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" Кредит 05, субсчёт "Амортизация объектов нематериальных активов, переданных в пользование", – ежемесячное отражение суммы начисленной амортизации по объекту нематериальных активов, переданному в пользование;

Вариант II. Предоставление прав на использование результатов интеллектуальной деятельности – неосновной вид деятельности правообладателя:

Дебет 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчёт 1 "Прочие доходы", – отражена сумма ежемесячного вознаграждения по договору в составе доходов;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчёт 91-2 "Прочие расходы", Кредит 68 "Расчёты с бюджетом по налогам и сборам", субсчёт "Налог на добавленную стоимость", – начислен НДС с суммы ежемесячного вознаграждения;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчёт 91-2 "Прочие расходы", Кредит 05, субсчёт "Амортизация объектов нематериальных активов, переданных в пользование", – ежемесячное отражение суммы начисленной амортизации по объекту нематериальных активов, переданному в пользование.

27

1.5. Налоговый учёт нематериальных активов

В п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ дан открытый перечень тех исключительных прав, которые могут входить в состав нематериальных активов.

Вчастности, к нематериальным активам относятся:

1)исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2)исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3)исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4)исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5)исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6)владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Аналогичный перечень есть и в ПБУ 14/2007. В Налоговом кодексе РФ в этот перечень включено также владение «ноу-хау», секретной формулой, процессом или информацией. Что же касается исключений, то к нематериальным активам не относятся:

- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;

- интеллектуальные и деловые качества работников организации. Налогоплательщик может приобрести нематериальные активы или же

создать их. В любом случае он должен иметь документы, подтверждающие существование самих активов или же свои исключительные права на них. К таким документам Кодекс относит патенты, свидетельства, договоры уступки патента или товарного знака и т.п.

В налоговом учёте в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, не учитываются для целей налогообложения прибыли, если:

- уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны;

- уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей стороны.

28

При этом полученное имущество не признаётся доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передаётся третьим лицам.

Для целей налогового учёта безвозмездно полученное имущество признаётся амортизируемым имуществом в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию. Таковы требования п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученного имущества определяется исходя из рыночных цен (с учётом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ), но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу. В доходы получателя включается большая из этих сумм. Так, если рыночная стоимость передаваемого амортизируемого имущества ниже его остаточной стоимости у передающей стороны, в доходы получателя включается остаточная стоимость. Остаточная стоимость имущества у передающей стороны либо затраты на производство (приобретение) должны быть зафиксированы в документе, на основании которого производится передача.

Наряду с этой суммой в первоначальную стоимость могут включаться расходы организации, например, на доставку и доведение полученного объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, в соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ. Соответственно, если стоимость безвозмездно полученного основного средства в доходы не включается (например, в случае, когда оно получено от учредителя, доля которого превышает 50%), первоначальная стоимость такого объекта формируется исключительно из расходов на его доставку и доведение до пригодного состояния.

Говоря о нематериальных активах, созданных самой компанией, необходимо отметить, что помимо перечисленных расходов в первоначальную стоимость также включаются расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива, а также отчисления на социальные нужды, включая страховые взносы. В связи с этим стоит обратить внимание на то, что в налоговом учёте действует другое правило: на основании п. 3 ст. 257 НК РФ стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины,

29

связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование в первоначальной стоимости созданного объекта нематериальных активов учитываться не будут.

Впервоначальную стоимость, определяемую для целей налогового учёта, также не включаются госпошлины за регистрацию прав на объекты интеллектуальной собственности (п. 10 ст. 13 НК РФ), а списываются в текущие расходы.

Нематериальные активы могут быть получены по договору дарения. Первоначальная стоимость таких активов определяется исходя из их текущей рыночной стоимости, под которой понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Вто же время НК РФ не содержит положений, регламентирующих формирование первоначальной стоимости нематериальных активов, которые получены безвозмездно, т.е. стоимость такого имущества в налоговом учёте будет равна нулю, что, в свою очередь, также приведёт к возникновению постоянных разниц в бухгалтерском учёте при амортизации (списании первоначальной стоимости) таких нематериальных активов.

Вналоговом учёте выручка от реализации нематериальных активов определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ. Она рассчитывается исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные нематериальные активы.

Особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества, к которому относятся и нематериальных активов, приведены в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. В нём говорится, что доходы от реализации амортизируемого имущества можно уменьшить на его остаточную стоимость, которая определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Однако в этом пункте речь идёт о порядке расчёта остаточной стоимости основных средств, а не нематериальных активов.

Специалисты трактуют пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ двояко. Одни считают, что

вкачестве расхода можно учитывать остаточную стоимость нематериальных активов, исчисленную по правилам определения остаточной стоимости основных средств. Другие полагают, что поскольку прямой нормы о расчёте

30

остаточной стоимости нематериальных активов НК РФ не содержит, то уменьшать налоговую базу на величину остаточной стоимости нематериальных активов вообще нельзя. Для того чтобы у организации не возникали споры с контролирующими органами, способ определения расходов при выбытии нематериальных активов следует закрепить в учётной политике.

Если налогоплательщик при реализации нематериальных активов списывает его остаточную стоимость, ранее накопленные разницы по амортизации погашаются. Если же организация решила при реализации нематериальных активов не признавать его остаточную стоимость в составе расходов в налоговом учёте, то образуется постоянная разница, так как в бухгалтерском учёте остаточная стоимость НМА обязательно списывается.

Между бухгалтерским и налоговым учётом НМА существует достаточно много различий, основные приведены в таблице 1.

Таблица 1 – Основные различия между бухгалтерским и налоговым учётом нематериальных активов