4578

51

организации ведут в порядке, установленном для операций по обычной деятельности (с использованием счёта 20, а не 08).

Поскольку речь идёт о создании объектов при исполнении заказа на научную разработку, следует более подробно рассмотреть положения по разработке технического задания (ТЗ), конструкторской и технологической документации, приёме результатов разработки. С этой целью обратимся к ГОСТ Р 15.201-2000 "Система разработки и постановки продукции на производство. Продукция производственно-технического назначения. Порядок разработки и постановки продукции на производство" (принят и введён в действие Постановлением Госстандарта России от 17.10.2000 № 263-ст).

При создании продукции по заказу конкретного потребителя, как уже говорилось выше, заключается договор на выполняемые работы и разрабатывается ТЗ, утверждаемое заказчиком.

На основе исходных требований заказчика разработчик продукции проводит необходимые НИОКР.

В ТЗ необходимо указывать технико-экономические требования к продукции, определяющие её потребительские свойства и эффективность применения, перечень документов, требующих совместного рассмотрения, порядок сдачи и приёма результатов разработки.

Для подтверждения соответствия разработанной технической документации исходным требованиям и выбора лучшего решения (при наличии вариантов) разработчик продукции изготавливает опытные образцы (опытные партии) продукции, если продукция предполагается к серийному изготовлению. Для несерийного производства продукции также изготавливают головные образцы.

Для оценки и контроля качества результатов, полученных на определённых этапах опытно-конструкторских работ, опытные образцы (опытную партию) продукции подвергают контрольным испытаниям по следующим категориям:

-предварительные испытания, проводимые с целью предварительной оценки соответствия опытного образца продукции требованиям ТЗ, а также для определения готовности опытного образца к приёмочным испытаниям;

-приёмочные испытания, проводимые с целью оценки всех определённых ТЗ характеристик продукции, проверки и подтверждения соответствия опытного образца продукции требованиям ТЗ в условиях, максимально приближенных к условиям реальной эксплуатации (применения, использования) продукции, а

52

также для принятия решения о возможности промышленного производства и реализации продукции.

Предварительные испытания продукции организует исполнитель ОКР. Предварительные и приёмочные испытания проводят по соответствующим

программам и методикам испытаний, разрабатываемым и утверждаемым стороной, несущей ответственность за проведение этих испытаний.

Для проведения приёмочных испытаний, как правило, назначается комиссия, которая контролирует полноту, достоверность и объективность результатов испытаний, а также полноту информации, соблюдение сроков испытаний и документальное оформление их результатов. Допускается проводить испытания без назначения комиссии, но с возложением её функций и обязанностей на соответствующие службы организации, проводящей испытания, что должно быть отражено в ТЗ и (или) договоре (контракте) на выполнение опытно-конструкторских работ.

В процессе испытаний ход и результаты испытаний документально фиксируют по форме и в сроки, предусмотренные в программе испытаний. Заданные и фактические данные, полученные при испытаниях, отражают в протоколе (протоколах).

Испытания считают законченными, если их результаты оформлены актом, подтверждающим выполнение программы испытаний и содержащим оценку результатов испытаний с конкретными точными формулировками, отражающими соответствие испытуемого опытного образца продукции требованиям ТЗ.

По окончании приёмочных испытаний опытные образцы или образцы опытной партии считаются выполнившими свои функции. Их дальнейшее использование (в качестве единиц несерийной продукции), утилизация или уничтожение определяются особым решением, отвечающим действующему законодательству.

Итак, из ГОСТ Р 15.201-2000 следует, что опытные образцы могут быть утилизированы или уничтожены.

К сожалению, не удалось найти никаких разъяснений относительно того, кто непосредственно должен уничтожать опытные образцы (исполнитель, заказчик, сторонняя организация) и как следует отразить в бухгалтерском учёте организации операции по их уничтожению.

53

Попробуем разобраться в этом, предположив, что опытные образцы, выполнившие свои функции, заказчику не передаются, а остаются у исполнителя работ, который и осуществляет их уничтожение.

Как уже говорилось выше, согласно п. 29 Типовых рекомендаций установлено, что если оборудование и изделия по условиям договора (заказа) остаются у исполнителя, то по окончании договора (заказа) они инвентаризуются и сдаются по накладной на склад. Одновременно указанное оборудование и изделия в зависимости от стоимости зачисляются в состав основных или оборотных средств и учитываются как безвозмездно поступившие.

При этом затраты на производство работ по договору (заказу) на стоимость принятого к учёту специального оборудования и других изделий не уменьшаются.

Допустим, что созданный в ходе выполнения опытно-конструкторских работ опытный образец организация-исполнитель учитывает в составе оборотных активов на счёте 10 "Материалы". Осуществляя учёт этого вида активов, организации должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учёту "Учёт материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

Согласно п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материальнопроизводственных запасов (МПЗ), полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту. Для целей ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Поскольку текущую рыночную стоимость объектов, созданных в ходе выполнения опытно-конструкторских работ, определить практически невозможно, так как эти объекты являются единственными в своем роде и аналогов, как правило, не имеют, их можно, на мой взгляд, принять к учёту по фактической стоимости их создания, сформированной в учёте организацииисполнителя, подтвержденной документально.

Принятие к учёту в качестве МПЗ опытных образцов отражается по дебету счёта 10 "Материалы" и кредиту счёта 98 "Доходы будущих периодов", субсчёт 98-2 "Безвозмездные поступления".

Активы, полученные организацией безвозмездно, на основании п. 7 ПБУ 9/99 являются прочими доходами организации-исполнителя.

54

Списание опытных образцов, связанное с их уничтожением в соответствии с условием договора на выполнение опытно-конструкторских работ, подтвержденное актом на уничтожение, составленным в произвольной форме, отражается по кредиту счёта 10 в корреспонденции с дебетом счёта 91 "Прочие доходы и расходы", субсчёт 91-2 "Прочие расходы".

Одновременно в бухгалтерском учёте исполнителя необходимо сделать запись по дебету счёта 98 "Доходы будущих периодов", субсчёт 98-2 "Безвозмездные поступления", и кредиту счёта 91 "Прочие доходы и расходы", субсчёт 91-1 "Прочие доходы".

2.4. Налоговый учёт результатов НИОКР

С 1 января 2012 г. в налоговом учёте расходов на НИОКР произошли существенные изменения. Вступила в силу новая редакция ст. 262 НК РФ (в ред. Федерального закона от 07.06.2011 № 132-ФЗ), благодаря чему описанная проблема – условие использования НИОКР для признания расходов в налоговом учёте – значения теперь не имеет. В отличие от норм бухгалтерского учёта наиболее важным для отражения расходов в налоговом учёте отныне является их завершение.

В целях применения гл. 25 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ). Ограниченный перечень этих расходов установлен в п. 2 ст. 262 НК РФ, а именно:

- суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения НИОКР. При этом в Письме Минфина России от 02.12.2011 № 03-03-06/1/801 указано, что в случае использования основных средств не только в деятельности для выполнения НИОКР расходы в виде амортизационных отчислений, относящиеся к деятельности, связанной с НИОКР, не могут признаваться расходами на НИОКР, предусмотренными этим пунктом (пп. 1 п. 2

55

ст. 262 НК РФ). Они учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном пп. 4 п. 2 и п. 5 ст. 262 НК РФ (как и другие расходы). Эти расходы следует распределить с использованием экономически обоснованных показателей между видами деятельности, закрепив порядок такого распределения в учётной политике для целей налогообложения прибыли организаций;

-суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных п. п. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками НИОКР. Эти расходы учитывают согласно п. 3 ст. 262 НК РФ;

-материальные расходы, предусмотренные пп. 1 – 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;

-другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ;

-стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР – для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика НИОКР;

-отчисления на формирование фондов поддержки научной, научнотехнической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ. Эти расходы признаются для целей налогообложения в том отчётном (налоговом) периоде, в котором были произведены соответствующие расходы (п. 6 ст. 262 НК РФ).

Расходы налогоплательщика на НИОКР, предусмотренные пп. 1 – 5 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приёмки (абз. 1 п. 4 ст. 262 НК РФ).

Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчётном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено ст. 262 (абз. 2 п. 4 ст. 262 НК РФ).

Налогоплательщик вправе включать расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (за исключением расходов, предусмотренных пп. 1 - 3, 5 и 6 п. 2 ст. 262 НК РФ), в части, превышающей 75% суммы расходов на оплату

56

труда, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, в состав прочих расходов в отчётном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ) (п. 5 ст. 262 НК РФ).

До 01.01.2012 расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, осуществленные заказчиком таких НИОКР, признавались после их завершения и подписания акта сдачи-приемки (пп. 4 п. 1 ст. 253, абз. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ). Расходы на НИОКР, давшие положительный результат, равномерно включались в состав прочих расходов в течение года при условии использования этих исследований и разработок с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены (абз. 1 и 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). Другими словами, при применении в налоговом учёте метода начисления отражать расходы в налоговом учёте следовало не ранее месяца использования завершённых работ.

Вместе с тем Минфин России в Письмах разъяснил, что при получении положительного результата факт начала использования результатов НИОКР для целей налогообложения значения не имеет, отметив при этом, что в отношении признания затрат на НИОКР переходных положений на 2012 г. не установлено (от 22.08.2011 № 03-03-06/1/511, от 18.07.2011 № 03-03-06/1/424 и др.). По мнению министерства, расходы на НИОКР независимо от их результата равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения.

Условие об учёте затрат с начала использования результатов НИОКР ставит налогоплательщиков, понесших расходы на НИОКР и получивших положительный результат, в худшие условия по сравнению с налогоплательщиками, осуществившими расходы на НИОКР, не давшие положительного результата (Письма Минфина России от 18.07.2011 № 03-03- 06/1/424, от 01.06.2011 № 03-03-06/4/58, от 18.03.2011 № 03-03-06/1/154).

Расходы, указанные в п. 2 ст. 262 НК РФ, являются прямыми, если определены в учётной политике. Косвенные расходы на НИОКР допускаются полностью учитывать в текущем отчётном (налоговом) периоде (письмо Минфина России от 02.02.2011 № 03-03-06/4/4).

Итак, если организация исходя из дословного прочтения абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ не учитывала расходы до начала использования НИОКР, то она вправе выбрать один из следующих способов:

57

-учесть расходы в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения таких НИОКР, внеся уточнения за истекшие отчётные (налоговые) периоды;

-учесть расходы в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором НИОКР стали использоваться.

Списание расходов на незавершённые НИОКР, перешедшие завершением на 2012 г., должно быть проведено по правилам налогового учёта, установленным в ст. 262 НК РФ с 2012 г. (письмо Минфина России от 22.08.2011

№03-03-06/1/511).

Если налоговый учёт организован на основе данных счёта 08, то уже с 01.01.2012 согласно учётной политике расходы на НИОКР подлежат выделению

всоответствии с ограниченным перечнем этих расходов, установленным в новой редакции п. 2 ст. 262 НК РФ. Понятно, что это повлечёт за собой возникновение дополнительных разниц при применении ПБУ 18/02, если критерии фактических расходов не укладываются в пределы этого перечня. При этом подавляющая часть расходов всё же будет списана в уменьшение базы по налогу на прибыль.

Согласно пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, от обложения НДС освобождаётся выполнение организациями научно-исследовательских работ, относящихся к созданию новой продукции, если в их состав включается, в частности, разработка конструкции инженерного объекта или технической системы. Работы считаются выполненными на территории РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). При наличии облагаемых НДС операций необходим раздельный учёт "входного" НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Вслучае отсутствия намерения использовать результаты НИОКР (при наличии решения о прекращении использования) в бухгалтерском учёте стоимость результатов НИОКР подлежит списанию на прочие расходы (счёт 91) без отражения через счёт 04 на дату принятия решения, поскольку инвентарный объект по совокупности расходов сформирован быть не может.

Вналоговом учёте расходы принимаются на основании позиции Минфина России на дату их завершения (указанное может повлечь за собой уточнение налога на прибыль согласно ст. 81 НК РФ) вне зависимости от намерения использования.

Вслучае намерения использовать результаты НИОКР (отдельных этапов исследований) и установить в бухгалтерском учёте срок полезного использования по НИОКР периода, например 12 месяцев, порядок их признания

вбухгалтерском и налоговом учёте всё-таки различается (в бухгалтерском учёте

58

– со следующего месяца после начала использования, в налоговом – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения, т.е. расход признаётся раньше, если только НИОКР не начали использовать в месяце завершения).

Поскольку сроки признания расходов в налоговом и бухгалтерском учёте не совпадают, то у организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 ПБУ

18/02).

Следовательно, стоимость НИОКР, давших положительный результат, но временно не используемых (в дальнейшем использование предполагается), в бухгалтерском учёте организации следует "оставить" на счёте 08, а дальнейшие действия осуществить в зависимости от решения вопроса об использовании результатов работ.

2.5. Отражение результатов НИОКР в бухгалтерской (финансовой) отчётности

Информация о расходах на завершённые научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), учитываемых на счёте 04 "Нематериальные активы" обособленно, учёт которых ведётся в соответствии с ПБУ 17/02 отражается по статье бухгалтерского баланса «Результаты исследований и разработок».

В составе расходов на НИОКР, отражаемых обособленно на счёте 04, учитываются затраты организации на выполненные самостоятельно или с привлечением сторонних исполнителей работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". При этом принимаются во внимание работы, по которым получены результаты:

–по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

–по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

59

3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА И ОТРАЖЕНИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ И РЕЗУЛЬТАТОВ НИОКР В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

Учёт расходов на НИОКР, согласно российским стандартам бухгалтерского учёта (РСБУ), регламентируется Положением по бухгалтерскому учёту "Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02. В Международных стандартах финансовой отчётности (МСФО) термин "НИОКР" не применяется. Вместо него стандарты используют понятие "внутренне созданный нематериальный актив". Учёт и отражение в отчётности подобных активов регулируется МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (Intangible Assets).

Действие ПБУ 17/02 не распространяется на незаконченные НИОКР, а также на НИОКР, результаты которых отвечают критериям признания нематериальных активов (п. 3), т.е. по которым оформляются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. МСФО (IAS) 38 может применяться к незаконченным работам по созданию нематериальных активов (НМА), а также к расходам на подготовку новых производств и пусковым работам.

Таким образом, в МСФО (IAS) 38 и ПБУ 17/02 разный объект регулирования. В соответствии с ПБУ 17/02 расходы на НИОКР являются самостоятельным учётным объектом, который никак не пересекается с учётным объектом в виде НМА. Указанное различие в объекте регулирования связано с отличиями в критериях признания НМА в Положении по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) и МСФО (IAS) 38. В нашей стране одним из основных критериев признания НМА в бухгалтерской (финансовой) отчётности является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, например, патентов, свидетельств, других охранных документов, договора об отчуждении исключительного права, документов, подтверждающих переход исключительного права без договора и т.п. (пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007). Данный критерий автоматически исключает из сферы регулирования ПБУ 14/2007 часть объектов, не имеющих материальновещественной формы, способных приносить экономические выгоды в течение срока более 12 мес., но не являющихся интеллектуальной собственностью с

60

точки зрения законодательства Российской Федерации. Фактически ПБУ 17/02 определяет порядок учёта отдельных видов нематериальных объектов, не соответствующих критериям признания НМА, но являющихся активами в силу наличия у организации над ними контроля и способности приносить в будущем экономические выгоды.

Согласно МСФО (IAS) 38 проведение НИОКР является одним из способов создания НМА, что определяет отсутствие специального стандарта, регулирующего порядок отражения в бухгалтерской (финансовой) отчётности рассматриваемого объекта.

При этом процесс создания НМА, согласно МСФО, подразделяется на две стадии – исследования и разработки, различающиеся характером проводимых работ и возможностью установления связи с конкретными результатами, способными принести организации будущие экономические выгоды. Применительно к терминологии ПБУ 17/02 стадия исследований соответствует научно-исследовательским работам (НИР), а стадия разработок – опытноконструкторским и технологическим работам (ОКТР) (рисунок 1).

┌────────────┬────────────┐

\│/ ┌──────────────────────┴──────────────────────────┐

\│/ \│/ ┌───────────┴─────┬───────────────┐┌──────────────────────┬───┴───────────┐ │ РСБУ │ МСФО ││ РСБУ │ МСФО │

├─────────────────┼───────────────┤├──────────────────────┼───────────────┤

└─────────────────┴───────────────┘└──────────────────────┴───────────────┘

Рисунок 1 – Стадии НИОКР (внутреннего создания НМА) согласно российским и международным стандартам

Стадия исследований, по существу, представляет собой научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний. В свою очередь, в качестве стадии разработок выступает применение научных открытий или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств,