3

ОГЛАВЛЕНИЕ

1.БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЁТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1.3.Особенности начисления и учёт амортизации нематериальных

1.4.Учёт выбытия и предоставления прав пользования на объекты

2.БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЁТ НАУЧНО-

ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИХ И ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИХ

РАЗРАБОТОК

2.1.Нормативно-правовое регулирование и понятие научно-

2.2.Бухгалтерский учёт результатов НИОКР у разработчика при

2.3.Бухгалтерский учёт результатов НИОКР у разработчика при

2.5.Отражение результатов НИОКР в бухгалтерской (финансовой)

3.СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА И ОТРАЖЕНИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ И

4

ВВЕДЕНИЕ

Современная экономика России, находясь в условиях коренных рыночных преобразований, требует значительных усилий для достижения эффективности её функционирования. Необходимым условием положительного осуществления рыночных реформ являются гибкость и способность экономики реагировать на изменения рыночной конъюнктуры. Залогом успешной деятельности как экономики в целом, так и любого предприятия выступает максимально результативное использование всех доступных материальных и нематериальных активов.

Отметим, что с развитием рыночных отношений, углублением международного разделения труда, совершенствованием и распространением информационных технологий возрастает роль нематериальных активов. Наличие объектов нематериальных активов обеспечивает настоящее и будущее становление и развитие предприятия. Среди сегментов развитого рынка нематериальные активы являются составной частью рынка товаров и услуг.

Вместе с тем решение данных вопросов во многом затрудняется из-за наличия существенных проблем, связанных с применением российской методики оценки нематериальных активов.

Научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) осуществляют как научные организации, признаваемые таковыми в соответствии с законодательством РФ, так и обычные организации, которые не признаются научными, но осуществляют деятельность в области науки. В результате выполнения договоров на НИОКР создаются новые объекты. Однако не всегда они являются предметом таких договоров. Созданные объекты могут передаваться заказчику, оставаться у исполнителя, а могут быть и уничтожены. Соответственно и порядок бухгалтерского учёта при отражении результатов будет отличен. Все особенности и нюансы бухгалтерского и налогового учёта данных объектов на основании действующих нормативных документов и будут рассмотрены в учебном пособии.

Теоретические основы в учебном пособии рассмотрены с подкреплением практическими примерами.

Учебное пособие подготовлено как для начинающих изучение бухгалтерского и налогового учёта, так и для практикующих бухгалтеров.

5

1. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЁТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1.1. Понятие и классификация нематериальных активов

Нематериальные активы – это исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются в производстве или управлении более 12 месяцев. Отличительным признаком нематериальных активов является способность приносить доход их владельцу.

Правила формирования в бухгалтерском учёте информации о нематериальных активах коммерческих организаций, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, устанавливает Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" (ПБУ 14/2007). Оно утверждено Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н (Приложение А). В налоговом учёте нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества (ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Понятие "нематериальный" происходит от латинского "tangere" и означает "касаться, осязать". Следовательно, нематериальная собственность является собственностью, которую нельзя осязать, ощутить, потому что её субстанция несущественна.

В качестве нематериальных активов могут рассматриваться объекты, приобретённые предприятием в любой форме для использования в производстве, при выполнении различных работ, услуг или в управлении предприятием, но не имеющие материально-вещественной структуры, либо эта структура не принимается во внимание по тем или иным причинам.

Это требует чёткого научного определения и понимания:

-природы нематериальных активов;

-их места в формировании финансовых результатов предприятия;

-единой методики их оценки в текущем учёте при принятии на баланс в качестве самостоятельного объекта;

-критериев установления оптимальных сроков погашения первоначальной стоимости таких объектов, исходя из общей концепции их учёта и выбранного предприятием варианта учётной политики.

6

Отметим, что многие объекты учёта нематериальны. Помимо общеизвестной деловой репутации (гудвилла), ими являются: дебиторская задолженность, вложения в ценные бумаги. Но ни один из этих объектов, за исключением гудвилла, не является тем, что подразумевает бухгалтер под нематериальными активами. В бухгалтерском учёте к ним относят только капитальные (внеоборотные) активы.

Чтобы объект считался нематериальным активом, он должен отвечать определению актива.

Определение актива указывает на его состав, а оценка актива представляет собой самостоятельную проблему. Как правило, нематериальные активы существуют и имеют оценку только в комбинации с материальными активами организации. Поэтому их надо рассматривать как остаточную выгоду после всех материальных активов. Этот факт аргументируется тем, что нематериальные активы неотделимы от организации и не могут быть оценены текущим денежным эквивалентом. Значит, они не являются активами и не должны включаться в отчётность организации и списываться сразу после приобретения на расходы. Однако многие объекты нематериальных активов обособлены, например авторские права, фирменные знаки и торговые марки могут быть куплены или проданы.

Кроме того, верно и обратное утверждение: материальные активы имеют ценность только в их связи с нематериальными. Так, программа для ЭВМ не имеет оценки, если никто не имеет права на её использование. В действительности и те и другие только в совокупном рассмотрении имеют оценку и должны признаваться по правилам признания активов. С другой стороны, предприятие в момент приобретения (возникновения) исключительных прав на объект интеллектуальной собственности не должно предполагать его последующего отчуждения (перепродажи), иначе такой объект должен учитываться по аналогии с товарами или продукцией.

В п. 3 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н; далее – ПБУ 14/2007) указывается, что при принятии к бухгалтерскому учёту активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих

7

нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

2) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);

3)возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

4)объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

5)организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

6)фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

7)отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Рассмотрим более подробно условия признания нематериальных активов в учёте.

Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем – данный пункт закрепляет положение о том, что объект по каким-либо причинам может временно не использоваться, но тем не менее являться нематериальным активом.

Необходимо отметить, что действующее законодательство не даёт определения того, что понимать под экономической выгодой.

Толкование понятия "будущие экономические выгоды" даётся в п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России – это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать

8

притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесёт в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив; в) использован для погашения обязательства;

г) распределён между собственниками организации.

Например, если компания, работающая в киноиндустрии, получила кредит под залог исключительных прав на кинофильм, то в случае неисполнения условий договора о предоставлении кредита банк вправе получить удовлетворение за счёт заложенных кинокомпанией авторских прав имущественного характера.

Организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, – данное право в отношении объектов авторских прав может быть подтверждено кредитным договором с условием о залоге исключительного права, договором об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ), лицензионным договором (ст. 1235 ГК РФ), договором авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ), а также в том случае, если исключительное право перешло к работодателю – юридическому лицу на основании трудового договора, т.е. в силу создания служебного произведения (ст. 1295 ГК РФ), документами, подтверждающими переход исключительного права без договора, т.е. в порядке реорганизации юридического лица.

Возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов – под идентификацией принято понимать установление соответствия реального объекта представленной на него документации, его названию во избежание подмены одного объекта другим. Документом, идентифицирующим конкретный фильм, является прокатное удостоверение, выдаваемое Министерством культуры Российской Федерации.

Объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес. Согласно п. 2 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации под сроком полезного использования объекта нематериальных активов понимается срок действия патента, свидетельства и (или) других правовых оснований, ограничивающих срок использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством

9

иностранного государства. В соответствии с п. 1 ст. 1240 ГК РФ лицо, организовавшее создание кинофильма или иного аудиовизуального произведения, приобретает право использования указанных результатов на основании договоров об отчуждении исключительного права или лицензионных договоров, заключаемых таким лицом с обладателями исключительных прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности.

Вотношении объектов авторского права в соответствии с п. 1 ст. 1281 ГК РФ исключительное право на произведение действует в течение всей жизни автора и 70 лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора.

Вотношении лицензионных договоров также действует правило, установленное ст. 1235 ГК РФ: в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определён, договор считается заключённым на 5 лет.

Таким образом, объекты авторского права могут использоваться в течение длительного времени.

Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.

Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена. Часть четвёртая ГК РФ допускает передачу исключительного права на объект авторского права как на возмездной основе, так и безвозмездно. В случае, если исключительное право передано на возмездной основе, то в соответствии с п. 7 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, исчисленная в денежном выражении, равна величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченной или начисленной организацией при приобретении, создании актива

иобеспечении условий для использования актива в запланированных целях. Также необходимо отметить, если объект авторского права создан самим

юридическим лицом, то стоимость нематериальных активов, в соответствии с п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств).

В случае если исключительное право передано безвозмездно, то стоимость нематериального актива можно определить исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

10

Отсутствие у объекта материально-вещественной формы. Согласно действующему законодательству в области авторского права передаче подлежит не сам объект авторского права, а исключительное право использования данного объекта, которое какой-либо материально-вещественной формы не имеет.

Таким образом, можно сказать, что нематериальные активы – это идентифицируемые, не имеющие материально-вещественной структуры активы, приносящие экономические выгоды (доход) и используемые для собственных нужд в производстве продукции (работ, услуг) или для целей управления в течение длительного периода времени.

По своему содержанию к нематериальным активам могут быть отнесены такие объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности):

-произведения науки, литературы и искусства;

-программы для электронных вычислительных машин;

-изобретения;

-полезные модели;

-селекционные достижения;

-секреты производства («ноу-хау»);

-товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

При этом нематериальными активами не являются:

-расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы);

-интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Перечень объектов, которые можно отнести к нематериальным активам, является закрытым.

Отметим, что нематериальные активы могут выступать в качестве как самостоятельного источника дохода, так и необходимого компонента комплекса ресурсов. Объект может быть идентифицирован как нематериальный актив, если способность приносить доход внутренне присуща ему самому, даже если он используется совместно с другими производственными ресурсами. Например, если объект может быть продан другому предприятию, обладающему необходимыми ресурсами, и доход от его использования также перейдёт к