4144

Всписок поступлений, которые не признаются доходами, добавлены поступления от контрагентов в пользу третьих лиц в счёт возмещения коммунальных платежей в арендных и иных аналогичных отношениях, компенсации оплаты транспортировки грузов и прочие компенсации, а также поступления в виде разницы между фактическими затратами на выкуп собственных акций (долей) и их балансовой стоимостью.

Новый стандарт не будет распространяться на доходы, связанные с предоставлением организациями имущества за плату во временное пользование (по договорам аренды, иным договорам), доходы организаций, выступающих в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда,

атакже на доходы, полученные в результате увеличения стоимости активов. Особенности формирования в бухгалтерском учёте информации о таких доходах устанавливаются другими ПБУ.

Вновом Положении поступления не разделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. В нём лишь сказано, что доходы от деятельности организации, осуществляемой на продолжающейся (регулярной) основе, поддающейся планированию и прогнозированию и обеспечивающей стабильные поступления денежных средств (обычная деятельность организации), в бухгалтерском учёте обособляются от других доходов организации. Отмечено, что доходами от обычной деятельности организации (выручкой) не являются:

доходы от продажи внеоборотных активов; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; курсовые разницы;

поступления в возмещение причинённых организации убытков; доходы от списания кредиторской задолженности; доходы в связи с уменьшением стоимости оценочного обязательства;

иное увеличение экономических выгод, не связанное с обычной деятельностью организации.

Изменились принципы оценки доходов. Сейчас, если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из его условий, доход определяется как цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов (п. 6.1 ПБУ 9/99).

21

Вновом Положении в подобной ситуации доход определяется как наиболее вероятная сумма, которая может быть получена организацией по договору.

При продаже продукции в рассрочку (на срок свыше 12 месяцев или меньший срок, установленный организацией) выручка будет оцениваться по приведённой стоимости, а не просто в размере дебиторской задолженности, как в данный момент. Приведённая стоимость будущих денежных поступлений рассчитывается как сумма, которую организация-продавец получила бы за аналогичную продукцию, продавая её на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки). Указанная величина определяется на основе информации о сделках по продаже аналогичной продукции, совершённых организацией в близкие даты (с разницей, как правило, не превышающей три месяца) на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки). При отсутствии информации о таких сделках названная величина определяется на основе информации о переговорах с покупателем, получившим отсрочку (рассрочку), а также иной имеющейся у организации надёжной уместной информации.

Вслучае если цена аналогичных продукции, товаров, работ или услуг при их продаже на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки) не может быть определена, то приведённая стоимость будущих денежных поступлений определяется путём дисконтирования их номинальных величин с использованием процентной ставки, по которой аналогичный покупатель может получить аналогичное заёмное финансирование. Увеличение дебиторской задолженности в связи с ростом приведённой стоимости будущих денежных поступлений на последующие отчётные даты по мере приближения сроков оплаты по договору признаётся выручкой (процентный доход).

Важнейшими элементами финансовой отчётности являются доходы и расходы, квалификация которых необходима для процесса формирования достоверных финансовых результатов организации.

Доходы, согласно МСФО, — это увеличение экономических выгод в течение отчётного периода в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного

свкладами участников акционерного капитала. Доход включает в себя выручку, полученную в результате обычной деятельности организации, и прочие доходы. Выручка, полученная от обычной деятельности, называется самыми разными терминами: реализация, вознаграждение, проценты, дивиденды, роялти, гонорары, рента — в зависимости от типа предприятия. Примером прочих

22

доходов могут служить доходы от реализации внеоборотных активов и внереализационные доходы, например доход от переоценки рыночных ценных бумаг или от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов.

При учёте выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, в системе МСФО применяется специальный стандарт № 18 "Выручка". Таким образом, подробно определены вопросы учёта доходов от обычной, систематической деятельности.

Расходы, согласно МСФО, — это уменьшение экономической выгоды в отчётном периоде в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала и не связаны с его распределением между участниками акционерного капитала. Расходы включают в себя затраты и убытки, возникающие в ходе обычной деятельности предприятия. К таким затратам относятся затраты на производство продукции (работ, услуг), амортизация и т. п. Убытки могут возникать в результате стихийных бедствий, продажи внеоборотных активов, а также в результате внереализационных операций (например, изменений валютных курсов, переоценки активов и т.п.).

В российских стандартах не приводятся критерии признания активов и обязательств. Это является одним из существенных различий между системами российских стандартов и МСФО.

2. Учёт расходов от обычных видов деятельности

В соответствии с ПБУ 10/99 «расходами организации признаётся уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

Данное ПБУ также не признаёт расходами выбытие активов: в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов;

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг с целью перепродажи (продажи);

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

23

впорядке предварительной оплаты материально-производственных запасов

ииных ценностей, работ, услуг;

ввиде авансов, задатка в счёт оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

впогашение кредита, займа, полученных организацией.

ВНалоговом кодексе РФ расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, а в установленных случаях и убытки, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

Для правильной организации учёта затрат на производство по объектам планирования и учёта, обоснованного нормирования, планирования, организации контроля за затратами, проведения детального анализа с целью принятия необходимых управленческих решений, связанных с эффективностью использования ресурсов организации, издержки производства классифицируют по следующим признакам:

экономическому содержанию – на затраты средств труда, предметов труда

изатраты живого труда;

отношению к технологическому процессу производства – на основные и накладные расходы;

способу отнесения на объекты производства и калькуляции – на прямые и косвенные;

по отношению к объёму производства – на условно-переменные и условно-

постоянные;

участию в процессе производства – производственные и внепроизводственные (коммерческие).

Классификация затрат по экономическому содержанию необходима для определения соотношения в издержках производства живого и овеществлённого труда при производстве отдельных видов продукции, а также для анализа производительности труда и установления влияния на него уровня различных факторов производства.

Основные затраты непосредственно связаны с технологическим циклом производства продукции и его обслуживанием. К основным относят затраты, связанные с подготовкой, освоением производства, самим производственным циклом (в том числе потери от брака, затраты на повышение качества выпускаемой продукции), а также расходы по обслуживанию процесса производства.

24

Накладные затраты связаны с организацией производства и управлением. Они включают расходы и затраты на управление производством (заработную плату начальников цехов основного, вспомогательного и обслуживающего производств, а также руководителей, специалистов и служащих вместе с отчислениями на социальные нужды, расходы на аренду, отопление помещений и др.).

Прямые – это затраты, которые непосредственно связаны с производством одного вида продукции (работ, услуг) и включаемые в себестоимость единицы продукции в прямом порядке. Например, расход сырья на производство конкретной продукции и др.

Косвенные расходы, так же как и прямые, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), но косвенным путём, т.е. путём распределения между отдельными видами продукции (работ, услуг). К ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, работы и услуги вспомогательных производств и др.

Переменные затраты – это затраты, размер которых изменяется прямо пропорционально изменению физического объёма производства.

Условно-переменные затраты – это затраты, размер которых зависит от объёма производства, но эта зависимость не является прямо пропорциональной. К ним относятся заработная плата управленческого персонала в составе общепроизводственных расходов, расходы на эксплуатацию машин и оборудования.

Условно-постоянные затраты – это затраты, которые практически не зависят от изменения объёма производства продукции. К ним относятся административно-управленческие расходы, а также часть общепроизводственных расходов (сумма начисленной амортизации по зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и т.п.), часть расходов на продажу (расходы на рекламу продукции).

Производственные затраты связаны с изготовлением товарной продукции и образуют её производственную себестоимость.

Внепроизводственные расходы – это расходы организации, связанные с отгрузкой и продажей продукции (расходы на сбытовую деятельность производителя).

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:

25

на расходы по обычным видам деятельности; на прочие расходы.

При формировании расходов по обычным видам деятельности они группируются по экономическим элементам затрат:

материальные затраты: сырьё, материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо, электроэнергия, теплоэнергия и т.д.;

затраты на оплату труда; затраты на отчисления на социальные нужды; амортизация;

прочие затраты (арендная плата, проценты по кредитам банка, налоги и др.). Материальные затраты включают стоимость материалов и различных видов

сырья, приобретаемых со стороны с целью изготовления продукции, выполнения необходимых работ или оказания соответствующих услуг.

Цена приобретения покупных материалов складывается из следующих расходов:

договорной стоимости; наценок (надбавок);

комиссионного вознаграждения, уплачиваемого посредническим организациям;

услуг товарных бирж, включая брокерские услуги; услуг транспортных и иных организаций по доставке и хранению;

стоимости тары и тарных материалов, включая упаковку.

Из материальных затрат, включаемых в себестоимость продукции, вычитается стоимость возвратных отходов (остатков сырья, материалов, полуфабрикатов, образовавшихся в процессе производства продукции и полностью или частично утративших потребительские свойства исходных ресурсов). В текущем учёте возвратные отходы подлежат оценке по одному из двух вариантов:

1)по рыночным ценам, равным или превышающим фактическую себестоимость их приобретения, – при продаже на сторону в качестве полноценного материала;

2)по пониженной стоимости расходного материала (по цене возможного использования) – при отпуске в основное производство, если они могут быть использованы для выпуска продукции с повышенными затратами (пониженным выходом продукции), а также на другие внутренние нужды или проданы на сторону.

26

К затратам на оплату труда относятся:

оплата труда за фактически выполненную работу, выдаваемая в виде денежных средств или материальных ценностей;

оплата в соответствии с действующим законодательством ежегодных и дополнительных отпусков (или их компенсация в случае неиспользования), льготных часов подростков, перерывов в работе кормящих матерей;

единовременные выплаты в виде вознаграждения за выслугу лет как надбавка к окладу за стаж работы по специальности в данной сфере народного хозяйства;

различные выплаты за неотработанное время, подлежащие оплате согласно действующему законодательству: оплата за время нахождения работника в учебном отпуске, выходного пособия при увольнении, в случае направления на курсы для повышения квалификации с отрывом от производства и пр.;

выплаты по районным коэффициентам, обусловленные необходимостью районного регулирования оплаты труда работников (районы Крайнего Севера, безводные и высокогорные районы);

оплата вынужденных прогулов или ниже оплачиваемой работы; разница в окладе работника, выплачиваемая в связи с переводом его из

другой организации, с сохранением её в течение определённого срока (если это предусмотрено законодательством);

выплаты стимулирующего и (или) компенсирующего характера; оплата труда при вахтовом методе в размере тарифной ставки, оклада за

время нахождения в пути от пункта сбора или места, где находится организация, к месту работы и обратно согласно графику работы на вахте;

заработная плата работникам за время их обучения в системе повышения квалификации и переподготовки кадров с отрывом от основной работы;

плата работникам-донорам за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемого после каждого дня сдачи крови;

оплата труда студентов и учащихся вузов, колледжей, техникумов, лицеев и школ в период прохождения ими практики в организациях в составе студенческих отрядов, а также в период их профессиональной ориентации;

оплата труда работников, привлечённых со стороны для выполнения работ в соответствии с договорами гражданско-правового характера в пределах сумм, предусмотренных по смете на их выполнение и платёжными документами;

27

суммы, начисленные и выданные или перечисленные за выполненную работу лицам, привлечённым в организацию согласно специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы;

другие выплаты, формирующие фонд оплаты труда, кроме расходов на оплату труда, финансируемых за счёт чистой прибыли организации и других целевых поступлений.

Отчисления на социальные нужды включают начисление на фонд оплаты труда для осуществления расходов социального характера (выплата пенсий по старости, инвалидности, пособий по временной нетрудоспособности, безработице и пр.). Состав их содержит обязательные отчисления в соответствии с действующим законодательством по установленным нормам. Размер отчислений определяется путём умножения действующей ставки (нормы) по соответствующему внебюджетному фонду на начисленную заработную плату, включаемую в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда». При этом подлежат исключению те виды оплаты, на которые страховые взносы не начисляются.

Амортизация основных фондов включает:

сумму начисленных амортизационных отчислений на полное восстановление собственных основных средств организации в соответствии с принятыми методами начисления, определёнными в учётной политике;

сумму начисленных амортизационных отчислений на полное восстановление арендованных основных средств, эксплуатируемых на условиях долгосрочной аренды, лизинга;

сумму начисленных амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств, предоставленных бесплатно организациям общественного питания, обслуживающим персонал своей организации и работников других организаций;

сумму начисленных амортизационных отчислений на полное восстановление от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых организациями медицинским учреждениям для организации медицинских пунктов с целью оказания медицинских услуг трудовому коллективу и находящихся на территории данной организации;

сумму прироста амортизационных отчислений на полное восстановление по результатам переоценки основных средств, производимой в соответствии с действующим законодательством.

28

Сумма амортизационных отчислений на полное восстановление нематериальных активов учитывается в составе прочих затрат.

Прочие затраты объединяют все другие расходы, не вошедшие в состав предыдущих элементов затрат:

оплату процентов за банковский кредит, полученный для приобретения основных средств и запасов, до принятия этих активов к бухгалтерскому учёту;

затраты на служебные командировки; оплату стоимости работ по сертификации продукции, подтверждающей

соответствие её необходимым потребительским качествам; различные налоги, сборы и платежи (включая платежи по обязательным

видам страхования); вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения; подъёмные;

плату сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану; плату за подготовку и переподготовку кадров; оплату почтово-телеграфных, канцелярских расходов; затраты на гарантийный ремонт и обслуживание;

плату за аренду в ситуации аренды отдельных объектов, относящихся к основным средствам, или отдельных их частей;

другие затраты, входящие в себестоимость продукции, но не относящиеся к указанным выше.

Затраты, относимые в себестоимость продукции, как правило, должны отвечать следующим требованиям:

обоснованности – экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

документального подтверждения затрат – оформление документами в соответствии с законодательством Российской Федерации либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведённые расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчётом о выполненной работе в соответствии с договором);

затраты осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода.

29

Затраты могут быть приняты к бухгалтерскому учёту и включены в расходы организации для целей налогообложения только при одновременном соблюдении следующих условий:

расходы должны производиться в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расходов должна быть определяемой; организация должна оплатить или принять на себя обязательство оплатить

данные расходы.

Затраты в бухгалтерском учёте группируются по местам возникновения (по производствам, цехам, участкам и т.д.), а также по видам продукции и расходов (по статьям калькуляции себестоимости продукции и элементам).

Целью учёта затрат на производство является своевременное полное и достоверное определение фактических затрат на производство и сбыт продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных видов, групп и всей продукции, а также контроль за использованием в производстве материальных и других ресурсов, денежных средств.

Для организации бухгалтерского учёта производственных затрат большое значение имеет выбор объектов калькуляции и номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства.

К объектам калькуляции относят отдельные изделия или группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется в процессе учёта производственных затрат. По определённым объектам калькуляции ведётся аналитический учёт затрат на производство. Однако открывать аналитические счета разрешается не на каждый объект, а на их группу.

Для каждого объекта необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяют в основном натуральные (центнеры, кубометры, килограммы и др.) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов, например в переработке (тысяча условных банок консервов и др.) Калькуляционные единицы могут не совпадать с учётной натуральной единицей. Применение укрупнённых калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчётных калькуляций.

Для исчисления себестоимости применяют различные методы: нормативный, попроцессный, попередельный, позаказный.

Нормативный метод предполагает соблюдение следующих принципов:

30