4144

распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг пропорционально какой-либо базе:

–зарплата производственных рабочих;

–материальные затраты;

–прямые затраты.

Переменные – затраты, которые осуществляются пропорционально объёму выпущенной продукции (сырьё, материалы, заработная плата основных рабочих с начислениями, полуфабрикаты, общепроизводственные расходы).

Постоянные – затраты, которые не зависят от объёма выпускаемой продукции (освещение, отопление, заработная плата управленческого персонала и подобные им общехозяйственные расходы).

Учёт структуры расходов по элементам необходим для получения упорядоченной информации, позволяющей проводить многогранный анализ и оценку расходов на производство продукции и её продажу, выполнения работ и оказания услуг, продажу покупных товаров.

Группировка по элементам затрат необходима и для раскрытия информации о расходах в бухгалтерской отчётности. Заметим, что раскрытие информации о себестоимости производимой продукции (по видам), выполненных работ и услуг не требуется. Как правило, организации относят информацию такого рода к коммерческой тайне и пользуются ею только для внутреннего применения и управления. Поэтому калькуляционный учёт продукции, работ и услуг по элементам ведут в системе финансового учёта.

В настоящее время общие правила формирования, классификации, оценки и признания расходов установлены Положением по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утверждённым Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:

–на расходы по обычным видам деятельности;

–прочие расходы.

К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.

Содержание расходов по обычным видам деятельности в ПБУ 10/99 «Расходы организации» характеризуется только в общих чертах. Содержание каждого элемента затрат не расшифровывается, что вызывает вопросы о том, что конкретно необходимо включать в тот или иной элемент затрат, в каком объёме и оценке? Нередко возникают противоречия между требованиями отдельных

11

Положений по бухгалтерскому учёту (ПБУ); между нормами ПБУ и сложившейся практикой отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах.

ПБУ 10/99 однозначно определяет (п. 6), что расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учёту в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Далее указано (п. 7), что расходы по обычным видам деятельности складываются из расходов:

а) связанных с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

б) возникающих в процессе переработки (доработки) материальнопроизводственных запасов для производства и продажи продукции, выполнения работ и оказания услуг, продажи (перепродажи) покупных товаров.

При этом не относятся к расходам организации вообще, в том числе и к расходам по обычным видам деятельности именно в контексте ПБУ 10/99 «Расходы организации», затраты на приобретение и создание внеоборотных активов – основных средств, нематериальных активов, незавершённого производства и др. (п. 3).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

–материальные затраты;

–затраты на оплату труда;

–отчисления на социальные нужды;

–амортизация;

–прочие затраты.

Расходы признаются в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий:

–расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

–сумма расхода может быть определена;

–имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт уменьшение экономических выгод организации.

Уверенность, что в результате конкретной операции произойдёт уменьшение экономических выгод организации, имеется в том случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределённость в отношении передачи актива.

12

Если в отношении любых расходов, осуществлённых организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учёте организации признаётся дебиторская задолженность.

Амортизация признаётся в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учёте независимо от намерения получить выручку или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчётном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущения временной определённости фактов хозяйственной деятельности).

Для целей управления в бухгалтерском учёте организуется учёт расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат организация устанавливает самостоятельно.

Для формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчётном году, так и в предыдущие отчётные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчётные периоды, с учётом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи (перепродажи) товаров.

Правила учёта затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг по элементам и статьям, исчислению себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту.

Таким образом, при учёте расходов по обычным видам деятельности основными хозяйственными операциями являются:

– формирование себестоимости продукции, работ или услуг в процессе производственной, торговой или иной предпринимательской деятельности, включая передачу в производство сырья и материалов, начисление заработной платы работникам организации, начисление амортизации по объектам основных

13

средств и нематериальных активов, обобщение, распределение и списание прочих расходов;

–осуществление расчётов с поставщиками материально-производственных запасов и подрядчиками, выполняющими работы или оказывающими услуги в интересах основного производства;

–расчёты с подотчётными лицами;

–другие операции.

Все факты хозяйственной жизни предприятия, отражаемые в бухгалтерском учёте, складываются из двух групп – это доходы и расходы.

Доходы и расходы – это те факты хозяйственной жизни, которые влияют на финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия. Они могут быть рассмотрены с экономической, юридической и бухгалтерской точек зрения.

Сэкономической точки зрения доход – это поступление средств в распоряжение (хозяйственный оборот) организации.

Средства – это то, что в бухгалтерском учёте входит в понятие активы – имущество, участвующее в хозяйственных операциях организации, принося ей прибыль, которая при этом трактуется как увеличение объёма средств фирмы. Возможность распоряжения средствами в этом случае означает не вещное право распоряжения, которое создаёт право собственности, а возможность использовать средства в своей экономической деятельности (хозяйственном обороте). Иными словами, с экономической точки зрения доход – это любой факт увеличения актива

Далее, с экономической точки зрения доходом признаётся и любое увеличение актива, связанное с ростом кредиторской задолженности.

Расход – это любое выбытие средств (активов) из распоряжения организации, т. е. расход – это уменьшение актива.

При этом здесь абсолютно не важно, в результате каких операций такое уменьшение происходит. Средства выбывают из хозяйственного оборота и этого уже достаточно для того, чтобы признать данный факт расходом. Так, с экономической точки зрения продажа товаров, работ или услуг предприятия и возникновение долга покупателей до его оплаты – это не что иное, как расход.

Сюридической точки зрения доходом признаётся поступление вещных активов или нематериального имущества (интеллектуальной собственности), а также возникновение обязательств дебиторов, не связанное с возникновением обязательств перед кредиторами.

14

Иными словами, с юридической точки зрения, доходы – это возникновение прав предприятия на что-либо, не связанное с утратой аналогичных прав или возникновением обязательств.

Данное определение базируется, прежде всего, на двух таких понятиях, как имущество и обязательства. Под имуществом следует понимать объекты гражданских прав, к которым относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иные объекты, в том числе имущественные права; работы и услуги, информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (ст. 128 ГК РФ).

По аналогии, с юридической точки зрения расходы определяются как выбытие вещных активов или нематериального имущества (интеллектуальной собственности), а также возникновение обязательств перед кредиторами, не связанное с возникновением обязательств дебиторов перед предприятием.

Таким образом, с юридической точки зрения имеет значение не реальное движение средств, находящихся в хозяйственном обороте предприятия, а динамика его прав и обязательств, связанных с этими средствами.

Бухгалтерское определение доходов и расходов имеет целью раскрытие способов их отражения в учёте и демонстрацию данных о них в бухгалтерской отчётности предприятия. В основе его лежит синтез экономической и юридической трактовок доходов и расходов. Порядок их официального бухгалтерского учёта в настоящее время определяется ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Центральным моментом определений доходов и расходов в ПБУ является их влияние на величину капитала организации (собственных источников средств). Изменение капитала организации в результате учёта фактов хозяйственной жизни, определяемых как доходы и расходы, обусловлено отражаемой в учёте суммой прибыли или убытка (разницей между доходами и расходами). Отсюда, так или иначе, бухгалтерский учёт доходов и расходов организации подчинён цели определения финансового результата её деятельности (прибыли или убытка).

Основная задача бухгалтерского учёта доходов и расходов сводится к определению их величин, которые должны быть представлены в бухгалтерской отчётности. Но именно эта задача считается одной из самых трудных в экономической науке. Её решение проходит три этапа – выбор фактов хозяйственной жизни, идентифицируемых как доходы и расходы, т. е.

15

определение момента возникновения (признания) доходов и расходов; отнесение доходов и расходов к отчётным периодам, за которые исчисляется финансовый результат; оценка доходов и расходов.

Сейчас в нормативных документах признание доходов и расходов связывают с принципом временной определённости фактов хозяйственной жизни. Данный принцип определяется в пункте 6 ПБУ 1/08 «Учётная политика организации», согласно которому "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчётному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами".

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99, выручка как доходы от основной деятельности возникает (признаётся) в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтверждённое иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате произойдёт увеличение

экономических выгод, что имеет место, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределённость в отношении его получения;

г) право собственности на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята заказчиком;

д) расходы, связанные с данным фактом хозяйственной жизни могут быть определены.

По аналогии с рассмотренными правилами признания доходов ПБУ 10/99 определяет критерии признания в бухгалтерском учёте расходов. Согласно пункту 16 ПБУ 10/99, расходы признаются в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий:

а) расход возникает в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) сумма расхода может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате произойдёт уменьшение

экономических выгод у плательщика. Уверенность эта наступает, когда плательщик передал актив, либо отсутствует неопределённость в отношении его передачи.

Порядок распределения доходов и расходов по отчётным периодам формируется бухгалтерским принципом соответствия, согласно которому

16

расходы должны уменьшить прибыль того отчётного периода, в котором, благодаря этим расходам, предприятием были получены доходы.

В каждом отчётном периоде имеют место факты хозяйственной жизни, квалифицируемые в бухгалтерском учёте как доходы и расходы предприятия. Но далеко не все из этих фактов могут быть определены как расходы и доходы, относящиеся к тому отчётному периоду, в котором они имели место. Задача соотнесения фактов хозяйственной жизни предприятия с отчётными периодами, финансовый результат которых они формируют, обусловливает методологию бухгалтерского учёта доходов и расходов.

Возможность выбора методов оценки доходов и расходов прежде всего зависит от определения момента их возникновения (признания) в бухгалтерском учёте. Существующее в теории многообразие вариантов оценки доходов и расходов в практике официального бухгалтерского учёта ограничивается предписаниями нормативных актов, которые из всего спектра возможных решений выбирают какой-либо один способ либо их оговорённое число.

Порядок отражения доходов и расходов в официальном бухгалтерском учёте задан предписаниями нормативных документов. Но и здесь с помощью учётной политики бухгалтер может, отражая доходы и расходы посредством одного из возможных методов, моделировать картину финансового положения организации, представляемую во внешней финансовой отчётности. В управленческом учёте выбор методов оценки доходов и расходов, их признания и распределения по отчётным периодам должен быть задан информационными потребностями пользователей отчётности. При этом выбор этот может отнюдь не ограничиваться одним из возможных вариантов.

Определение понятий «доходы» и «расходы» для целей исчисления налога на прибыль организаций определён налоговым законодательством.

Глава 25 НК РФ, определяя объектом обложения налогом на прибыль организаций «прибыль, полученную налогоплательщиком» (ст. 247 НК РФ), даёт определение прибыли как:

для российских организаций — «полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой»;

для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, — «полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину

17

произведённых этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой»;

для иных иностранных организаций — «доходы, полученные от источников в Российской Федерации».

Относительно определения понятий «доходы» и «расходы» глава 25 НК РФ также не ограничивается определением перечня таковых. Эти категории получают определение, применимое для целей исчисления налогооблагаемых баз по налогу на прибыль организаций.

Статья 248 НК РФ разделяет доходы организации на две группы: (1) «доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее — доходы от реализации)» и (2) «внереализационные доходы».

Отдельно данной статьёй НК РФ определяются два важнейших принципа исчисления величин доходов для целей исчисления налогооблагаемых баз по налогу на прибыль:

1)принцип исключения суммы налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть принцип, позволяющий избежать двойного налогообложения с косвенными налогами (в первую очередь НДС);

2)принцип определения сумм доходов исключительно на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учёта — принцип документального основания признания доходов.

Статьёй 249 НК РФ определяется, что доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, и выручка от реализации имущественных прав.

При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Что же касается внереализационных доходов, то они определяются статьёй 250 НК РФ как «доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса», то есть не относящиеся к доходам от реализации.

Важно отметить, что устанавливаемые статьёй 251 НК РФ определения доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, указывают на то, что НК фактически понимает под доходами любой факт поступления в

18

организацию имущества, использование которого может привести к росту получения ею экономических благ. Этим подчёркивается, что, определяя доходы и расходы при исчислении прибыли, мы, как правило, говорим только об их определённой части, относительно которой принимается условие о том, что именно эта часть расходов и доходов будет формировать величину, условно определяемую как текущей финансовый результат деятельности организации. Достаточно сказать, что к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, статья 251 НК РФ относит доходы:

«в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления»;

«в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств»;

«в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)» и т. п.

Статьёй 252 НК РФ устанавливается, что в целях применения норм главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов. «Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), осуществленные (понесённые) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведённые расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчётом о выполненной работе в соответствии с договором)».

19

Далее статья 252 НК РФ устанавливает важнейшее правило, которое фактически делает применимым для целей исчисления налогооблагаемой прибыли бухгалтерский принцип соответствия. НК РФ гласит, что «расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы также «в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы». Состав этих групп расходов определяется НК РФ установлением их перечня.

Здесь следует обратить внимание на определение НК РФ состава расходов, «не учитываемых в целях налогообложения». Согласно статье 270 НК РФ, к таковым в частности относятся расходы:

«в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения»;

«в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций»;

«в виде взноса в уставный (складочный) капитал».

Статьи 271, 272 и 273 НК РФ определяют порядок применения организациями, исчисляющими суммы доходов и расходов, формирующих их налогооблагаемую прибыль, методов их признания (начисления и кассового метода).

Выбор одного из этих методов является предметом учётной политики для целей налогообложения организаций.

Минфин России опубликовал на своём сайте проект ПБУ «Доходы организации». Понятие доходов в новом Положении расширено. Доходами организации будет признаваться увеличение экономических выгод в результате поступления (увеличения стоимости) активов и (или) списания (уменьшения стоимости) обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением поступлений, указанных в п. 4 Положения. Таким образом, в отличие от действующего ПБУ в состав доходов включено увеличение стоимости активов и уменьшение стоимости обязательств, приводящее к увеличению капитала организации.

20