115

б) суммы активов, обязательств, доходов и расходов, а также движения денежных средств от операционной и инвестиционной деятельности, возникающие в результате разведки и оценки запасов полезных ископаемых.

Предприятие должно рассматривать активы, связанные с разведкой и оценкой, в качестве отдельного вида активов и раскрывать информацию в соответствии с требованиями либо МСФО (IAS) 16, либо МСФО (IAS) 38 в зависимости от того, как классифицированы данные активы.

ТЕСТОВЫЕ ЗАДАНИЯ К ТЕМЕ 6

1.В какой оценке должны представляться в финансовой отчётности запасы согласно требованиям МСФО (IAS) 2?

а) по себестоимости; б) по чистой цене продажи;

в) по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой цене продажи.

2.Какой из видов деятельности не регламентирует МСФО (IAS) 41?

а) выращивание овец; б) сбор хлопка;

в) переработку винограда; г) сбор фруктов.

3. Обязана ли компания раскрывать в информации о сельскохозяйственной деятельности невыполненные условия и прочие условные события, связанные с государственными субсидиями?

а) да; б) нет;

в) по усмотрению компании.

4. Какие субсидии характеризует следующее определение: «… – это государственные субсидии, основное условие предоставления которых компании состоит в том, что данная компания должна купить, построить или приобрести долгосрочные активы. Оно может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими вид активов, их местонахождение или сроки их приобретения или владения»?

а) субсидии, относящиеся к активам;

116

б) субсидии, относящиеся к доходу; в) условно-безвозвратные займы.

5.В отчёте о финансовом положении какой стороны по договору аренды должен отражаться объект основных средств, находящийся в финансовой аренде?

а) арендодателя; б) арендатора;

в) арендодателя или арендатора по условиям договора аренды.

6.Какой из перечисленных объектов учёта не является финансовым активом?

а) денежные средства; б) долевой инструмент другой компании;

в) договорная обязанность предоставить денежные средства.

7.Какая из перечисленных характеристик является обязательной для производного инструмента?

а) расчёты по нему осуществляются в будущем; б) требуются значительные инвестиции для его приобретения;

в) он не может включать переменную составляющую.

8.В каких случаях требуется дополнительное раскрытие информации о максимальной подверженности кредитному риску?

а) если предприятие классифицировало ссуду или дебиторскую задолженность в категорию финансовых активов по справедливой стоимости;

б) если предприятие произвело реклассификацию финансового актива, оцениваемого по себестоимости или амортизированной стоимости, но не по справедливой стоимости;

в) если предприятие произвело реклассификацию финансового актива, оцениваемого по справедливой стоимости, но не по себестоимости или амортизированной стоимости.

9.Какие организации должны применять МСФО (IAS) 11 при составлении финансовой отчётности?

а) заказчики;

117

б) строительные организации; в) доверительные управляющие.

10. Какие расходы не отражаются в качестве нематериальных активов в соответствии с МСФО (IFRS) 6?

а) расходы на получение права на разведку и оценку запасов полезных ископаемых;

б) расходы на приобретение лицензий на проведение работ в конкретных районах;

в) расходы на разработку полезных ископаемых.

7.ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И ВЫРУЧКА

7.1.МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»

Цель МСФО (IAS) 37 – обеспечить, чтобы к резервам, условным обязательствам и условным активам применялись надлежащие критерии признания и база оценки и, чтобы в примечаниях к финансовой отчётности раскрывалась достаточная информация, позволяющая пользователям понять их характер, распределение во времени и величину.

МСФО (IAS) 37 должен применяться всеми предприятиями при учёте резервов, условных обязательств и условных активов, за исключением:

а) проистекающих из договоров в стадии исполнения, если только эти договоры не являются обременительными;

б) тех, на которые распространяется действие иного МСФО.

Резерв представляет собой обязательство с неопределённым сроком исполнения или обязательство неопределённой величины.

Обязывающее событие – это событие, создающее юридическое или обусловленное сложившейся практикой обязательство, в результате которого у предприятия нет реалистичной альтернативы урегулированию этого обязательства

Юридическая обязанность – это обязанность, вытекающая из договора (через его явные или подразумеваемые условия); законодательства или иного действия правовых норм.

118

Обязательство, обусловленное сложившейся практикой (конклюдентное обязательство) – обязательство, возникающее в результате действий предприятия в случаях, когда:

а) посредством сложившейся практики, опубликованной политики или достаточно конкретного текущего заявления предприятие продемонстрировало другим сторонам, что оно примет на себя определённые обязанности;

б) в результате предприятие создало у других сторон обоснованные ожидания, что оно исполнит принятые на себя обязанности.

Условное обязательство – это:

а) возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и существование которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределённых будущих событий, которые не находятся под полным контролем компании;

б) существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признаётся потому, что нет вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для урегулирования обязанности или сумма обязанности не может быть оценена с достаточной надёжностью.

Условный актив – это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределённых будущих событий, которые не находятся под полным контролем компании.

Обременительный договор – это договор, для которого неизбежные затраты на выполнение обязательств по договору превышают ожидаемые от исполнения договора экономические выгоды.

Реструктуризация – это программа, которая спланирована и контролируется руководством компании и существенно изменяет либо масштаб деятельности, проводимой компанией, либо способ ведения деятельности.

В финансовой отчётности для каждого класса оценочных обязательств (резервов) раскрывается:

балансовая сумма на начало и конец периода;

дополнительные оценочные обязательства (резервы), созданные за период, включая увеличения существовавших оценочных обязательств (резервов);

использованные суммы, то есть понесённые или начисленные против оценочных обязательств (резервов) в течение периода;

неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода;

119

увеличение в течение периода в дисконтированных суммах, возникающее в результате течения времени, и влияние любых изменений в ставках дисконта.

7.2. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»

Цель МСФО (IAS) 12 состоит в определении порядка учёта налогов на прибыль. Главный вопрос в учёте налогов на прибыль состоит в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании;

операций и других событий текущего периода, которые признаются в финансовой отчётности компании.

Для целей МСФО (IAS) 12 налоги на прибыль включают все национальные и зарубежные налоги, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль. Налоги на прибыль также включают такие налоги, как налог, удерживаемый у источника, который уплачивается дочерней компанией, ассоциированной компанией или в рамках совместной деятельности на прибыль, распределённую отчитывающейся компании.

Бухгалтерская прибыль – это прибыль или убыток за период, до вычета расходов по уплате налога.

Налогооблагаемая прибыль (убыток, учитываемый при налогообложении) – это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Расход по уплате налога (доход по налогу на прибыль) – это агрегированная сумма, включённая в расчёт прибыли или убытка за период в отношении текущего и отложенного налога.

Текущий налог – это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) за период.

Отложенные налоговые обязательства – это суммы налогов на прибыль,

подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые активы – это суммы налогов на прибыль,

возмещаемые в будущих периодах в отношении вычитаемых временных разниц,

120

перенесённых на будущий период неиспользованных налоговых убытков, перенесённых на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.

Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчёте о финансовом положении и их налоговой базой. Временные разницы могут быть:

а) либо налогооблагаемыми, которые являются временными разницами, приводящими к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается;

б) либо вычитаемыми, т.е. временными разницами, результатом которых являются вычеты при определении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возмещается или погашается.

Налоговая база актива или обязательства – это сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.

Расход по налогу на прибыль (доход по налогу на прибыль) включают в себя расход (доход) по текущим налогам и расход (доход) по отложенным налогам

Основные компоненты расхода по налогу (возмещения налога) должны раскрываться отдельно. Они могут включать:

расход (доход) по текущему налогу на прибыль;

любые корректировки, признанные в периоде для текущего налога по предшествующим периодам;

сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с образованием и восстановлением временных разниц;

сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с изменениями в налоговых ставках или введением новых налогов;

сумму выгоды, возникающей от ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения текущего расхода по налогу;

сумму выгоды от ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита и или временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения отложенного расхода по налогу;

121

отложенный расход по налогу, возникающий в результате частичного списания, или восстановления предыдущего частичного списания, отложенного налогового актива;

сумму расхода (дохода) по налогу, относящегося к таким изменениям в учётной политике и ошибкам, которые включаются в состав прибыли или убытка в соответствии с МСФО (IAS) 8, поскольку их ретроспективный учёт не разрешён.

7.3. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»

МСФО (IAS) 19 устанавливает правила учёта и раскрытия информации о вознаграждениях работникам. МСФО (IAS) 19 требует от компании признавать:

а) обязательство – в случае, когда работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем;

б) расход – в случае, когда компания использует экономическую выгоду, возникающую в результате оказания работником услуги в обмен на вознаграждение.

МСФО (IAS) 19 не касается отчётности по пенсионным планам. Вознаграждения работникам, к которым применяется МСФО (IAS) 19, включают вознаграждения, которые обеспечиваются:

а) согласно формализованным планам или другим формализованным соглашениям между предприятием и его работниками, группами работников или их представителями;

б) согласно требованиям законодательства или в связи с внутриотраслевыми договорами, в соответствии с которыми предприятия должны осуществлять взносы в национальные, государственные, отраслевые или другие планы, совместно учреждённые несколькими работодателями; или

в) сложившейся практикой, которая ведёт к появлению обязательства, обусловленного такой практикой. Сложившаяся практика приводит к возникновению обусловленного ею обязательства, если предприятие не имеет реальной альтернативы выплате вознаграждений работникам. Примером обязательства, обусловленного сложившейся практикой, может служить ситуация, когда изменение сложившейся практики предприятия приведёт к неприемлемому ущербу в его отношениях с работниками.

Вознаграждения работникам включают:

122

а) краткосрочные вознаграждения работникам, например, перечисленные ниже, если их выплата в полном объёме ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчётного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги:

1) заработная плата и взносы на социальное обеспечение; 2) оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни; 3) участие в прибыли и премии; и

4) льготы в неденежной форме (например, медицинское обслуживание, обеспечение жильём, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене) для существующих работников;

б) вознаграждения после окончания трудовой деятельности, такие как:

1) пенсионные выплаты (например, пенсии и единовременные выплаты при выходе на пенсию);

2) прочие выплаты по окончании трудовой деятельности, такие как страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;

в) прочие долгосрочные вознаграждения работникам, такие как:

1) долгосрочные оплачиваемые отсутствия, например, отпуск за выслугу лет или творческий отпуск;

2) празднование юбилеев или иные вознаграждения за выслугу лет; и 3) выплаты при длительной потере трудоспособности; и г) выходные пособия.

Вознаграждения работникам включают вознаграждения, предоставляемые как работникам, так и их иждивенцам, и могут осуществляться путём выплат (или предоставлением товаров или услуг), осуществляемых в пользу либо непосредственно работников, их супругов, детей или других иждивенцев, либо других лиц, таких, как, например, страховые компании.

Работник может оказывать предприятию услуги на основе полной занятости, частичной занятости, на постоянной, разовой или временной основе. В число работников входят директора и другой управленческий персонал.

Вознаграждения работникам – все формы возмещения, которые предприятие предоставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги или расторжение трудового соглашения.

Краткосрочные вознаграждения работникам – вознаграждения работникам (кроме выходных пособий), выплата которых в полном объёме

123

ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчётного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности – вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и краткосрочных вознаграждений работникам), выплачиваемые по окончании их трудовой деятельности.

Прочие долгосрочные вознаграждения работникам – все виды вознаграждений работникам, кроме краткосрочных вознаграждений работникам, вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии и выходных пособий.

Выходные пособия – вознаграждения работникам, предоставляемые в обмен на расторжение трудового соглашения в результате одного из двух событий:

а) решения предприятия расторгнуть трудовое соглашение с работником до достижения им пенсионного возраста или

б) решения работника принять предложение о вознаграждении, предоставляемом в обмен на расторжение трудового соглашения.

Планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности –

формализованные или неформализованные соглашения, в соответствии с которыми предприятие выплачивает вознаграждения одному или нескольким работникам по окончании их трудовой деятельности.

Пенсионные планы с установленными взносами – планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии, в рамках которых предприятие осуществляет фиксированные взносы в отдельную организацию (или фонд) и не будет иметь каких-либо юридических или обусловленных сложившейся практикой обязательств по уплате дополнительных взносов, если активов фонда будет недостаточно для выплаты работникам всех вознаграждений, причитающихся за услуги, оказанные ими в текущем и предшествующих периодах.

Пенсионные планы с установленными выплатами – планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии, отличные от пенсионных планов с установленными взносами.

работодателями, – пенсионные планы с установленными взносами (кроме государственных пенсионных планов) или пенсионные планы с установленными выплатами (кроме государственных пенсионных планов), которые:

а) объединяют активы, внесённые различными предприятиями, не находящимися под общим контролем, и

124

б) используют эти активы для выплат вознаграждения работникам нескольких предприятий при условии, что взносы и размер выплат определяются независимо от того, на каком предприятии заняты получающие их работники.

Предприятие должно раскрывать информацию, которая:

а) объясняет характеристики его пенсионных планов с установленными выплатами и связанные с ними риски;

б) идентифицирует и объясняет суммы, представленные в его финансовой отчётности, которые возникают в связи с его пенсионными планами с установленными выплатами; и

в) описывает, как его пенсионные планы с установленными выплатами могут повлиять на сумму, сроки и неопределённость будущих потоков денежных средств предприятия.

Предприятие должно рассмотреть все перечисленные ниже аспекты:

а) степень детализации, необходимую для выполнения требований о раскрытии информации;

б) насколько большое значение следует придавать каждому из различных требований;

в) необходимый уровень объединения или детализации информации и г) нужна ли пользователям финансовой отчётности дополнительная

информация для оценки раскрытой количественной информации.

Если информация, раскрытая в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 19 и других МСФО, является недостаточной, то предприятие должно раскрыть дополнительную информацию. Например, предприятие может представить анализ приведённой стоимости обязательств пенсионного плана с установленными выплатами, в котором разграничиваются характер, характеристики и риски, связанные с обязательствами. В такой раскрываемой информации могут разграничиваться:

а) суммы, причитающиеся действующим участникам, участникам с отсроченной выплатой вознаграждений и пенсионерам;

б) вознаграждения, право на получение которых является безусловным, и начисленные вознаграждения, право на получение которых не является безусловным;

в) условные вознаграждения, суммы, относимые на будущее увеличение заработной платы, и прочие вознаграждения.

125

7.4. МСФО (IAS) 26 «Учёт и отчётность по пенсионным планам»

МСФО (IAS) 26 применяется для отчётности по пенсионным планам в компаниях, которые составляют такого рода отчётность. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», рассматривает определение затрат по пенсионному обеспечению в финансовой отчётности работодателей, имеющих планы, поэтому МСФО (IAS) 26 дополняет МСФО (IAS) 19.

Фондирование – это перевод активов другому предприятию (фонду), независимому от предприятия работодателя, для покрытия будущих обязательств по выплате пенсий.

Участники – это члены пенсионного плана, а также другие лица, имеющие право на получение выплат по этому плану.

Чистые активы пенсионного плана, служащие источником выплат, –

это активы пенсионного плана за вычетом обязательств, отличных от актуарной приведённой стоимости причитающихся пенсионных выплат.

Актуарная приведённая стоимость причитающихся пенсионных вы-

плат – это приведённая стоимость ожидаемых выплат по пенсионному плану, причитающихся вышедшим на пенсию и работающим сотрудникам, исходя из уже предоставленных ими услуг.

Безусловные выплаты – это выплаты, право на получение которых согласно условиям пенсионного плана не зависит от продолжения трудовых отношений.

Некоторые пенсионные планы имеют спонсоров, не являющихся работодателями. МСФО (IAS) 26 применяется также к финансовой отчётности таких планов.

Большинство пенсионных планов основывается на официально заключённых договорах. Некоторые планы носят неформальный характер, но приобретают некоторую степень обязательности в результате принятой работодателями практики работы. Хотя некоторые пенсионные планы позволяют работодателям ограничить обязательства по этим планам, аннулирование пенсионного плана, как правило, затруднено, т.к. работодатели хотят сохранить работников. К неформальным пенсионным планам применяются те же методы учёта и отчётности, что и к формальным планам.

Многие пенсионные планы предусматривают учреждение отдельных фондов, в которые производятся взносы и из которых осуществляются выплаты. Такие фонды могут находиться под управлением лиц, которые осуществляют независимое управление активами фондов. В некоторых странах эти лица

126

именуются доверительными управляющими. Термин «доверительный управляющий» используется в МСФО (IAS) 26 применительно к таким лицам независимо от того, имеет ли место формальное создание доверительного фонда (траста).

Финансовая отчётность пенсионного плана, с установленными выплатами или с установленными взносами, содержит следующую информацию:

а) отчёт об изменениях в чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат;

б) краткое изложение основных принципов учётной политики и в) описание плана и влияния любых изменений в плане в течение периода.

Финансовая отчётность, которую предоставляют пенсионные планы, включает следующую информацию (где применимо):

а) отчёт о чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, с раскрытием следующей информации:

1) активы по состоянию на конец периода, классифицированные соответствующим образом;

2) метод оценки активов; 3) сведения о каждой отдельной инвестиции, превышающей либо 5% чистых

активов пенсионного плана, служащих источником выплат, либо 5% от общей стоимости ценных бумаг любого класса или типа;

4) сведения о каждой инвестиции в работодателя и 5) обязательства, отличные от актуарной приведённой стоимости причитаю-

щихся пенсионных выплат; б) отчёт об изменениях в чистых активах пенсионного плана, служащих

источником выплат, с представлением следующей информации: 1) взносы работодателей; 2) взносы работников;

3) инвестиционный доход, например, проценты и дивиденды; 4) прочий доход;

5) выплаты, оплаченные или подлежащие оплате (представленные по категориям, например: пенсии по старости, выплаты в случае смерти, нетрудоспособности, а также единовременные выплаты);

6) административные расходы;

7) прочие расходы;

8) налоги на прибыль;

127

9) прибыль и убытки от реализации инвестиций и изменения в стоимости инвестиций и

10) переводы из других планов и в другие планы; в) описание политики фондирования пенсионного фонда;

г) для пенсионных планов с установленными выплатами – актуарная приведённая стоимость причитающихся пенсионных выплат (которые могут разделяться на безусловные и небезусловные выплаты), основанная на пенсиях, причитающихся в соответствии с условиями плана, на стоимости предоставленных к данному моменту услуг и использовании либо текущих уровней заработной платы, либо прогнозируемых уровней; эта информация может включаться в прилагаемый отчёт актуария, предназначенный для прочтения вместе с соответствующей финансовой отчетностью и

д) для пенсионных планов с установленными выплатами – описание сделанных значительных актуарных допущений и применяемого метода расчёта актуарной приведённой стоимости причитающихся пенсионных выплат.

Отчёт пенсионного плана содержит описание плана либо как часть финансовой отчётности, либо в качестве отдельного отчёта. Он может включать следующую информацию:

а) названия работодателей и групп работников, охваченных данным планом; б) количество участников, получающих выплаты, и количество прочих

участников, классифицированных соответствующим образом; в) тип плана – план с установленными взносами или план с установленными

выплатами; г) примечание, указывающее, делают ли взносы участники плана;

д) описание пенсионных выплат, причитающихся участникам; е) описание каждого из условий выхода участника из плана; и ж) изменения в течение периода, охваченного отчётом.

Обычной практикой являются ссылки на другие документы, доступные для пользователей, в которых дается описание пенсионного плана, при этом в отчётность включается информация только о последующих изменениях.

7.5. МСФО (IFRS) 2 «Платёж, основанный на акциях»

Цель МСФО (IFRS) 2 – установление порядка составления финансовой отчётности для предприятия, осуществляющего операцию, предполагающую выплаты, основанные на акциях. В частности, он требует от предприятия

128

отражать в составе прибыли или убытка и в отчёте о финансовом положении влияния операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, включая расходы, связанные с операциями, в которых работникам предоставляются опционы на акции.

Предприятие должно применять МСФО (IFRS) 2 при учёте всех операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, независимо от того, может ли предприятие идентифицировать все или некоторые из полученных товаров или услуг, включая:

а) операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, расчёты по которым производятся долевыми инструментами;

б) операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, расчёты по которым производятся денежными средствами и

в) операции, при которых предприятие получает или приобретает товары или услуги, и условия соглашения предоставляют или предприятию, или поставщику этих товаров или услуг, выбор, согласно которому предприятие может осуществить расчёт по операции либо денежными средствами (или другими активами), либо путём выпуска долевых инструментов.

Предприятие должно признавать товары или услуги, полученные или приобретённые в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, в момент получения этих товаров или услуг. Предприятие должно признавать соответствующее увеличение в капитале, если товары или услуги были получены в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, расчёты по которым производятся долевыми инструментами, или обязательство, если товары или услуги были приобретены в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, расчёты по которым производятся денежными средствами.

Если товары или услуги, полученные или приобретённые в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, не отвечают критериям признания в качестве активов, то они должны быть признаны как расходы.

Как правило, расход возникает в результате потребления товаров или услуг. Например, услуги обычно потребляются сразу же, и в этом случае расход признается в момент оказания услуги контрагентом. Товары могут быть потреблены в течение какого-либо периода времени или в случае запасов могут быть проданы на более позднюю дату, в этом случае расход признаётся, когда товары потребляются или продаются. Однако иногда необходимо признать расход до того, как товары или услуги будут потреблены или проданы, так как

129

они не отвечают критериям признания в качестве активов. Например, предприятие может приобрести товары как часть стадии исследований проекта по разработке нового товара. Хотя эти товары не были потреблены, они могут не отвечать критериям признания в качестве активов.

Для операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, расчёты по которым производятся долевыми инструментами, предприятие должно оценивать полученные товары или услуги и соответствующее увеличение в капитале непосредственно по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, за исключением случаев, когда эта справедливая стоимость не может быть надёжно оценена. Если предприятие не может надёжно оценить справедливую стоимость полученных товаров или услуг, оно должно оценивать их стоимость и соответствующее увеличение в капитале косвенно, т.е. на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов.

В дополнение к заработной плате в денежной форме наёмные работники могут получать вознаграждение за труд акциями, опционами на акции либо иными долевыми инструментами. Определить справедливую стоимость услуг работников чаще всего невозможно, тем более что вознаграждение представляется как стимулирование работников не прерывать трудовые отношения с компанией либо как за дополнительный вклад в повышение эффективности её работы. В таких случаях справедливая стоимость услуг оценивается через справедливую стоимость долевых инструментов, которыми выплачивается вознаграждение.

Условия признания стоимости услуг работников связаны с временем получения права на долевой финансовый инструмент. Если все права по долевому инструменту, полученному работником в качестве выплаты за услуги, переходят к работнику в момент выплаты, то компания обязана в данном отчётном периоде признать всю стоимость полученной услуги и отразить её как увеличение собственного капитала.

На практике возникают ситуации, когда работники вознаграждаются опционами на акции компании с условием, что они не будут разрывать свой трудовой контракт с ней в течение согласованного периода, например в течение предстоящих трёх лет. Таким образом, они получат все права по данным долевым инструментам только по истечении указанного срока. Компания обязана в течение установленного срока равномерно признавать стоимость услуг своих работников и увеличивать капитал с тем, чтобы к концу указанного срока стоимость данных долевых инструментов была признана полностью.

130

Возможно невыполнение условий соглашения, например, нарушение срока расторжения трудового договора, что ведёт к тому, что права по соответствующим долевым инструментам не могут быть реализованы. Однако компания не может восстановить признанную до этого сумму стоимости полученных услуг. МСФО (IFRS) 2 оставляет компании возможность перенести данные суммы с одного составного компонента капитала на другой, например, с акционерного капитала на эмиссионный доход.

Долевые инструменты могут предоставляться работнику на условиях достижения им определённых экономических показателей и продолжения работы по трудовому договору до тех пор, пока данные показатели не будут им достигнуты. В отличие от предыдущего случая в данном случае нет конкретного срока выполнения и вступления в пользование правами по долевым инструментам.

На дату предоставления опциона на акции компания обязана рассчитать возможный оптимальный срок наделения работника долевыми правами исходя из наиболее вероятного срока выполнения соглашения работниками. При определённых условиях данный срок может быть пересмотрен.

Справедливая стоимость предоставляемых долевых инструментов должна определяться компанией на основе рыночных цен (если они есть) с учётом условий, на которых предоставлены данные долевые инструменты.

В отсутствии рыночных цен МСФО (IFRS) 2 обязывает компании делать расчёты на основе избранных методик, применяемых для оценки финансовых инструментов, позволяющих определить, какой была бы цена долевого инструмента при совершении сделки между двумя независимыми сторонами, обладающими хорошей информацией и желающими совершить такую сделку. При этом необходимо учитывать все факторы и допущения, обычно учитываемые при совершении таких сделок.

Например, при передаче работнику акций необходимо учитывать следующее: дивиденды начисляются (не начисляются) в течение периода вступления в долевые права или когда начинают действовать ограничения после вступления в права на акции.

С опционами на акции сложнее. Чаще всего рыночные цены на них отсутствуют, сами опционы выдаются на долгий срок и обычно исполняются досрочно, что не позволяет применять к ним общепринятые формулы расчёта цены. При применении любых методик и формул для оценки опционов следует учитывать как минимум следующие факторы:

131

цену исполнения опциона и срок его действия;

текущую цену базовых акций и ожидаемое изменение цен на них;

ожидаемую величину дивидендов на акции;

безрисковую ставку процента до конца действия опциона.

Следует учитывать возможность досрочного исполнения опциона и другие факторы, связанные с временем его исполнения. При оценке досрочного исполнения опционов рекомендуется учитывать:

продолжительность периода вступления в права;

продолжительность периода, в течение которого подобные опционы оставались невыполненными;

цены базовых акций, их ожидаемую изменчивость;

уровень работника в структуре компании, влияющий на его желание досрочно использовать опцион.

Вознаграждения на основе долевых инструментов с денежными выплатами возникают, например, если компания предоставляет работникам право на прирост фондовой стоимости долевых инструментов и её получение денежными средствами либо предоставляет им права на погашаемые акции.

Компания обязана признавать стоимость услуг и обязательство оплачивать по мере их оказания наёмными работниками. Обязательство оценивается в самом начале сделки и затем подлежит уточнению по расчётной справедливой стоимости вплоть до даты погашения.

Информация о выплатах на основе долевых инструментов раскрывается в отчётности исходя из трёх основных её характеристик, важных для пользователей:

1)характер и масштабы существовавших в течение отчётного периода соглашений с выплатами на основе долевых инструментов;

2)методы оценки справедливой стоимости услуг и долевых инструментов, применявшиеся в течение отчётного периода;

3)последствия сделок с выплатами долевыми инструментами для финансовых результатов и финансового положения компании.

Информация о соглашениях с выплатами долевыми инструментами должна содержать описание каждого соглашения на основе выплат долевыми инструментами, которые действовали в течение отчётного периода. Идентичные соглашения можно объединять, если это не нарушает понимания характеристики

иобъёма проведённых операций.

132

Раскрываются количество и средневзвешенные цены исполнения опционов:

находящихся в обращении на начало отчётного периода;

предоставленных в течение отчётного периода;

истекших в течение отчётного периода;

исполненных в течение отчётного периода;

находящихся в обращении на конец отчётного периода;

исполняемых на конец отчётного периода.

Раскрывая методы оценки справедливой стоимости опционов на акции, компания должна показать применённую модель определения цены опциона на акции и исходные данные для расчётов, включая средневзвешенную цену акций, цену исполнения, ожидаемую изменчивость, срок действия опциона, ожидаемые дивиденды и другие необходимые данные для применённой модели.

В отношении других долевых инструментов (если для их оценки не применялись рыночные цены) нужно указать способ определения справедливой стоимости, включение в расчёт дивидендов и других показателей, их принятые в расчёт параметры.

Информация о последствиях сделок на основе долевых инструментов должна помочь пользователям отчётности понять, как повлияли данные соглашения и сделки на показатели прибыли и убытков компании, её финансовое положение. Следует показать признанный совокупный расход как следствие таких соглашений, а также совокупную балансовую стоимость обязательств на конец отчётного периода, возникшую по соглашениям на основе долевых инструментов.

7.6. МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»

Цель МСФО (IFRS) 4 состоит в установлении порядка финансовой отчётности применительно к договорам страхования со стороны компании, выпускающей такие договоры, именуемой страховщиком.

МСФО (IFRS) 4 не применяется в отношении учёта финансовых активов и финансовых обязательств страховых компаний, прочих аспектов их учёта, а также в отношении:

гарантий на продукцию, выдаваемых непосредственно производителем либо её продавцом;

133

финансовых гарантий, обязательства по которым компания приняла на себя или сохраняет за собой;

договорных прав требования или обязательств, зависящих от будущего использования нефинансовых объектов (статей);

условного вознаграждения, которое должно быть уплачено или получено при объединении бизнеса;

активов и обязательств в рамках программ вознаграждения работников;

договоров прямого страхования, по которым компания держателем полиса.

Договор страхования определяется как договор, по которому одна сторона, называемая страховщиком, принимает на себя значительный страховой риск другой стороны (держателя полиса), соглашаясь предоставить компенсацию держателю полиса в случае, если оговоренное будущее событие, возникновение которого неопределённо (страховой случай), неблагоприятно повлияет на держателя полиса.

МСФО (IFRS) 4 определяет два вида договоров страхования – прямое страхование и перестрахование.

Договор прямого страхования – это договор страхования, который не является договором перестрахования.

Договор перестрахования – договор страхования, выпущенный одним страховщиком (перестраховщиком) с целью компенсировать другому страховщику (цеденту) убытки по одному или нескольким договорам, выпущенным цедентом.

МСФО (IFRS) 4 также применяется к финансовым инструментам, которые предприятие выпускает с негарантированной возможностью получения дополнительных выгод.

Негарантированная возможность получения дополнительных выгод –

это обусловленное договором право на получение, в дополнение к гарантированным выплатам, дополнительных выгод:

а) которые, вероятно, будут составлять значительную часть от общих выгод по договору;

б) сумма или сроки которых в соответствии с условиями договора оставлены на усмотрение эмитента и

в) которые в соответствии с условиями договора основываются:

1) на показателях деятельности определённой группы договоров или определённого вида договора;

134

2)реализованных или нереализованных инвестиционных доходах от определённой группы активов, находящихся во владении эмитента, или

3)прибыли или убытке компании, фонда или другого предприятия, выпустившего договор.

Подход к договору страхования с позиций значительного страхового риска позволяет относить к такого рода договорам большинство операций по страхованию, в том числе страхования жизни, имущества, ренты, профессиональной ответственности, медицинского страхования.

Неопределённое будущее событие, или страховой случай, в начале действия договора страхования является неопределённым, поскольку нет уверенности в том, наступит ли страховой случай, когда данный случай может наступить и сколько страховщик будет обязан заплатить, если страховой случай возникнет.

Страховой риск – обязательный компонент договора страхования, отличающийся от «финансовых» рисков. Последние возникают от изменения цен, валютных курсов, прекращения договорных отношений, иных обстоятельств рыночного характера. В отличие от финансового, страховой риск существует вне зависимости от рыночных обстоятельств. Он определяется в договоре страхования, передаётся держателем полиса и принимается страховщиком.

Основные раскрытия должны представить в финансовой отчётности страховщика информацию о результатах проведённых операций по страхованию. В частности, необходимо раскрыть:

учётную политику в отношении договоров страхования и перестрахования;

признанные в учёте активы и обязательства, доходы и расходы, вытекающие из договоров страхования и перестрахования;

прибыли или убытки, отражённые в отчётности страховщика, и убытки в связи с операциями перестрахования;

исходные предпосылки и допущения, оказавшие наибольшее влияние на проведённые оценки;

влияние изменений в допущениях, используемых при оценке активов, связанных со страхованием, и страховых обязательств, показав отдельно влияние каждого изменения, существенно повлиявшего на финансовую отчётность;

135

выверку изменений в страховых обязательствах, активах, связанных с перестрахованием, и, при наличии таковых, связанных с ними отложенных затрат на приобретение.

Страховщик должен раскрыть информацию, которая позволяет пользователям финансовой отчётности оценить характер и объём рисков, возникающих в связи с договорами страхования.

Страховщик должен раскрыть:

а) цели, политику и процессы управления рисками, связанными с договорами страхования, а также используемые методы управления рисками;

б) информацию о страховом риске (как до, так и после его уменьшения в результате перестрахования), включая информацию о следующем:

1) чувствительности к страховому риску;

2) концентрациях страхового риска, включая описание методов, используемых предприятием для определения концентраций риска, и описание общих характеристик, которые определяют каждую концентрацию (например, вид страхового случая, географический регион или валюта);

3) фактические претензии в сравнении с предыдущими расчётными оценками (т.е. ход разрешения претензий). Раскрытие информации о ходе разрешения претензий должно охватывать период с момента возникновения самой ранней существенной претензии, по которой всё ещё существует неопределённость в отношении величин и сроков платежей по претензиям, но не требуется, чтобы оно охватывало период, превышающий десять лет. От страховщика не требуется раскрытия информации о претензиях, по которым разрешение неопределённости в отношении величин и сроков платежей по претензиям обычно происходит в течение одного года;

в) информацию о кредитном риске, риске ликвидности и рыночном риске, если бы договоры страхования входили в сферу применения МСФО (IFRS) 7. Однако:

1) страховщик не обязан представлять анализ по срокам погашения, если страховщик раскрывает информацию о расчётных сроках чистого выбытия денежных средств в результате признанных страховых обязательств. Такая информация может быть представлена в форме анализа сумм, признанных в отчёте о финансовом положении, по расчётным срокам выбытия денежных средств;

2) если страховщиком используется альтернативный метод управления чувствительностью к рыночным условиям, такой как анализ встроенной

136

стоимости, страховщик может использовать такой анализ чувствительности для выполнения требований МСФО (IFRS) 7;

г) информацию о подверженности рыночному риску, связанному со встроенными производными инструментами, содержащимися в основном договоре страхования, если от страховщика не требуется и он не оценивает эти встроенные производные инструменты по справедливой стоимости.

7.7. МСФО (IAS) 18 «Выручка»

Цель МСФО (IAS) 18 состоит в определении порядка учёта выручки, возникающей от определённых операций и событий. МСФО (IAS) 18 применяется при учёте выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг и использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Выручка – это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному чем за счёт взносов акционеров.

Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления.

Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товарами;

компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары;

сумма выручки может быть надёжно измерена;

существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

понесённые или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надёжно измерены.

Когда результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надёжно измерен, выручка, связанная с данной сделкой, должна признаваться путём указания на стадию завершённости сделки на отчётную дату. Результат сделки может быть надёжно оценён, если выполняются следующие условия:

сумма выручки может быть надёжно измерена;

137

существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

стадия завершённости сделки по состоянию на отчётную дату может быть надёжно определена;

затраты, понесённые для осуществления сделки и затраты, необходимые для её завершения, могут быть достаточно точно определены.

Выручка, возникающая от использования другими организациями активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться, когда возникновение соответствующего притока в компанию экономических выгод, связанных со сделкой, является вероятным и сумма выручки может быть надёжно оценена.

Выручка должна признаваться на следующих основаниях:

проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективную доходность актива;

лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора;

дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

Вфинансовой отчётности компания должна раскрыть:

1)учётную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершённости сделок, связанных с оказанием услуг;

2)сумму каждой значительной статьи выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки, возникающей от продажи товаров, предоставления услуг, процентов, лицензионных платежей, дивидендов;

3)сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включённых в каждую значимую статью выручки.

ТЕСТОВЫЕ ЗАДАНИЯ К ТЕМЕ 7

1. Программа, которая спланирована и контролируется руководством компании и существенно изменяет либо масштаб деятельности, проводимой компанией, называется:

а) обременительный договор; б) реструктуризация;

138

в) конклюдентное обязательство; г) ликвидация.

2. Какое определение характеризует бухгалтерскую прибыль?

а) прибыль или убыток за период, до вычета расходов по уплате налога; б) сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с

правилами, установленными налоговыми органами; в) сумма налогов на прибыль к уплате (возмещению) в отношении

налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.

3.Включают ли налоги на прибыль налог, удерживаемый у источника, который уплачивается ассоциированной компанией или в рамках совместной деятельности на прибыль, распределённую отчитывающейся компании?

а) да; б) нет.

4.В случае, когда работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем, что компания должна признать?

а) обязательство; б) расход; в) резерв.

5. Какое определение характеризует пенсионные планы с установленными выплатами?

а) планы пенсионного обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются на основе взносов в пенсионный фонд и прибыли на эти вложения;

б) планы пенсионного обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются по формуле, в основе которой обычно лежит размер вознаграждения, получаемого работником и выслуга лет.

6. Как отражаются сделки с выплатами долевыми инструментами? а) по кредиту счёта собственного капитала компании; б) по кредиту соответствующего счёта расчётов; г) по кредиту счёта финансовых результатов.

139

7.К каким договорам не применяется МСФО (IFRS) 4? а) договорам страхования жизни;

б) активов и обязательств в рамках программ вознаграждения работников; в) договорам страхования профессиональной ответственности.

8.Как определяется негарантированная возможность получения дополнительных выгод?

а) обусловленное договором право на получение, в дополнение к гарантированным выплатам, дополнительных выгод;

б) компенсация другому страховщику (цеденту) убытков по одному или нескольким договорам, выпущенным цедентом;

в) компенсация держателю полиса в случае, если оговорённое будущее событие, возникновение которого неопределённо, неблагоприятно повлияет на держателя полиса.

9. Какую выручку не затрагивает МСФО (IAS) 18? а) от договоров аренды; б) в форме лицензионных платежей; в) в форме дивидендов.

10. Как определяется выручка от предоставления услуг?

а) на пропорционально временной основе, учитывающей эффективную доходность;

б) по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора;

в) если стадия завершённости сделки по состоянию на конец отчётного периода может быть надёжно определена.

8. ОБЪЕДИНЕНИЯ БИЗНЕСА И КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЁТНОСТЬ

8.1. МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»

Цель МСФО (IFRS) 3 повысить релевантность, надёжность и сопоставимость информации об объединении бизнеса и его последствиях, которую отчитывающееся предприятие представляет в своей финансовой отчётности.

140

МСФО (IFRS) 3 устанавливает принципы и требования в отношении того, как покупатель:

а) признаёт и оценивает в своей финансовой отчётности идентифицируемые приобретённые активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии;

б) признаёт и оценивает гудвилл, приобретённый при объединении бизнеса, или доходы от выгодного приобретения; и

в) определяет, какую информацию раскрыть, чтобы дать возможность пользователям финансовой отчётности оценить характер и финансовые последствия объединения бизнеса.

Объединения бизнеса должны отражаться по методу приобретения.

Метод приобретения рассматривает объединение бизнеса с точки зрения объединяющей компании, которая идентифицируется как покупатель. Покупатель приобретает чистые активы и признаёт приобретённые активы и принятые обязательства и условные обязательства, в том числе и те, которые ранее не признавались приобретаемой компанией. Оценка активов и обязательств покупателя не зависит от совершаемой сделки, также как и любые дополнительные активы или обязательства покупателя не подлежат признанию в результате данной сделки, поскольку они не являются её предметом.

Применение метода покупки предполагает следующие шаги:

идентификацию компании-покупателя;

определение даты приобретения;

признание и оценку идентифицируемых приобретённых активов, принятых на себя обязательств приобретённой компании, а также её неконтролирующей доли;

признание и оценку гудвилла или дохода от выгодной сделки. Покупатель подлежит идентификации при любых объединениях бизнеса. В

роли покупателя выступает объединяющая компания, которая получает контроль над другими объединяемыми компаниями.

Компания-покупатель должна оценивать стоимость приобретения как сумму выплаченных денежных средств или их эквивалентов плюс справедливая стоимость другого возмещения, переданного в обмен на покупку.

Затраты, непосредственно связанные с этим приобретением (например, услуги аудиторов, сборы за регистрацию сделки и т.д.), учитываются в составе текущих затрат и относятся на прибыль или убыток текущего периода.

Компания-покупатель должна на дату приобретения отдельно от гудвилла

141

признать идентифицируемые приобретённые активы, принятые на себя обязательства и неконтролирующую долю в покупаемой компании.

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 покупатель должен оценивать идентифицируемые приобретённые активы и принятые на себя обязательства по справедливой стоимости на дату приобретения. Это положение даёт возможность компаниям применить справедливую стоимость также при оценке неконтролирующей доли. Другой способ оценки этой доли – пропорционально неконтролирующей доле в чистых активах покупаемой компании.

Неконтролирующая доля – доля участия в капитале дочернего предприятия, не относимая прямо или косвенно на материнское предприятие.

Гудвилл – это актив, представляющий будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретённых при объединении бизнеса, которые не идентифицируются и не признаются по отдельности

На дату приобретения покупатель обязан признать приобретённый в результате объединения бизнеса гудвилл, как превышение а) над б):

а) сумма справедливой стоимости переданного вознаграждения, неконтролирующей доли и справедливой стоимости доли участия в капитале приобретаемой компании на дату приобретения, которой покупатель владел до этого (в случае поэтапного объединения бизнеса);

б) разница между приобретёнными идентифицируемыми активами и обязательствами, оцененными на дату покупки по справедливой стоимости.

Таким образом, фактически покупатель может оценить гудвилл двумя способами в зависимости от того, как он оценивает неконтролирующую долю.

После первоначального признания компания-покупатель обязана оценивать приобретённый при объединении бизнеса гудвилл по себестоимости за вычетом любых накопленных убытков от обесценения.

Гудвилл, приобретённый при объединении бизнеса, не подлежит амортизации. Согласно МСФО (IAS) 36 покупатель должен на ежегодной основе тестировать его на обесценение, или чаще, если происходящие события или меняющиеся обстоятельства указывают на возможность его обесценения.

На практике могут встречаться ситуации, когда цена покупки меньше её справедливой стоимости, т.е. происходит покупка по выгодной цене. При объединении бизнеса это возможно, например, в случае ожидания будущих существенных расходов или при вынужденной продаже, когда продавец находится под давлением.

142

Если справедливая стоимость приобретённых чистых активов превышает сумму затрат по объединению бизнеса, то компания-покупатель должна:

1)произвести повторную оценку результатов идентификации и оценки идентифицируемых активов и обязательств приобретаемой компании, равно как

иоценки стоимости объединения;

2)немедленно признать в отчёте о совокупном доходе любое превышение, остающееся после такой повторной оценки, в качестве дохода.

Покупатель должен раскрывать следующую информацию по каждому объединению бизнеса, осуществлённому в течение текущего отчётного периода или после конца отчётного периода, но до утверждения финансовой отчётности к выпуску:

а) название и описание приобретаемого предприятия; б) дату приобретения;

в) процент приобретённых голосующих долевых инструментов; г) основные причины объединения бизнеса и описание того, каким образом

покупатель получил контроль над приобретаемым предприятием; д) качественное описание факторов, которые составляют признанный

гудвилл, таких как ожидаемый синергизм от объединяющихся операций приобретаемого предприятия и покупателя, нематериальные активы, которые не удовлетворяют критериям отдельного признания или других факторов;

е) справедливая стоимость на дату приобретения совокупного переданного возмещения и справедливая стоимость на дату приобретения каждого из основных классов возмещения, таких как:

1)денежные средства;

2)прочие материальные или нематериальные активы, включая бизнес или дочернее предприятие покупателя;

3)принятые обязательства, например, обязательства по условному возмещению и

4)доля покупателя в капитале, включая количество выпущенных или выпускаемых инструментов или долей участия, и метод оценки справедливой стоимости таких инструментов или долей участия;

ж) для соглашений об условном возмещении и компенсационных активов:

1)сумма, признанная на дату приобретения;

2)описание соглашения и основы определения суммы платежа и

3)оценка диапазона результатов (недисконтированных) или, если диапазон не может быть оценён, раскрытие этого факта и причин, почему диапазон не

143

может быть оценён. Если максимальная сумма платежа не ограничена, то покупатель должен раскрыть этот факт;

з) для приобретённой дебиторской задолженности:

1) справедливая стоимость дебиторской задолженности;

2) валовая сумма к получению по договору и 3) наилучшая оценка на дату приобретения потоков денежных средств,

которые, согласно ожиданиям, не будут взысканы.

Раскрытия должны быть представлены по основным классам дебиторской задолженности, таким как ссуды, прямая финансовая аренда, и любым другим классам дебиторской задолженности;

и) суммы, признанные на дату приобретения, каждого основного класса приобретённых активов и принятых обязательств;

к) для каждого условного обязательства информация, требуемая МСФО (IAS) 37. Если условное обязательство не признано, потому что его справедливая стоимость не может быть надёжно оценена, то покупатель должен раскрыть:

1) информацию, требуемую в соответствии с МСФО (IAS) 37, и

2) причины, почему обязательство не может быть надёжно оценено; л) общая сумма гудвилла, которая, согласно ожиданиям, будет подлежать

вычету в налоговых целях; м) для операций, которые признаны отдельно от приобретения активов и

принятия обязательств при объединении бизнеса: 1) описание каждой операции;

2) как покупатель отразил каждую операцию в учёте; 3) суммы, признанные по каждой операции, и линейная статья в финансовой

отчётности, в которой признана каждая сумма и, 4) если операция является эффективным урегулированием существующих

ранее отношений, метод, используемый для определения суммы урегулирования;

н) раскрытие отдельно признаваемых операций должно включать сумму связанных с приобретением затрат и, отдельно, сумму затрат, признанных как расход, а также статью отчёта о совокупном доходе, в котором признаны такие расходы. Сумма любых затрат на выпуск, не признанных как расход, и то, как они были признаны, также должны быть раскрыты;

о) при выгодной покупке:

1) сумма любого дохода и статья в отчёте о совокупном доходе, в котором признан доход и

144

2) описание причин, почему операция привела к доходу; п) для каждого объединения бизнеса, при котором покупатель владеет менее

чем 100-процентной долей в капитале приобретаемого предприятия на дату приобретения:

1) сумма неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии, оценённой на дату приобретения, и основа оценки такой суммы и

2) для каждой неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии, оценённой по справедливой стоимости, метод оценки и значительные исходные данные, используемые в соответствующей модели для оценки этой стоимости.

р) при объединении бизнеса, осуществляемом поэтапно:

1) справедливая стоимость на дату приобретения доли в капитале приобретаемого предприятия, держателем которой является покупатель непосредственно до даты приобретения; и

2) сумма любой прибыли или убытка, признанного в результате переоценки до справедливой стоимости доли в капитале приобретаемого предприятия, держателем которой является покупатель до объединения бизнеса, и статья в отчёте о совокупном доходе, в котором признана такая прибыль или убыток;

с) следующая информация:

1) суммы выручки, а также прибыли или убытка приобретаемого предприятия с даты приобретения, включённые в консолидированный отчёт о совокупном доходе за отчётный период, и

2) выручка, а также прибыль или убыток объединённого предприятия за текущий отчётный период, как если бы датой приобретения для всех объединений бизнеса, которые произошли в течение года, было бы начало годового отчётного периода.

8.2. МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчётность»

Цель МСФО (IAS) 27 – установить правила учёта и раскрытия информации в отношении инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия при подготовке предприятием отдельной финансовой отчётности.

МСФО (IAS) 27 применяется при учёте инвестиций в дочерние предприятия, совместную деятельность и ассоциированные предприятия, если предприятие решает представлять отдельную финансовую отчётность или этого от него требуют национальные регулирующие положения.

145

МСФО (IAS) 27 не устанавливает, какие предприятия обязаны составлять отдельную финансовую отчётность. Стандарт применяется, когда предприятие подготавливает отдельную финансовую отчётность в соответствии с МСФО.

Консолидированная финансовая отчётность – финансовая отчётность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как финансовая отчётность единого хозяйствующего субъекта.

Отдельная финансовая отчётность – составляемая материнским предприятием или инвестором, осуществляющим совместный контроль над объектом инвестиций или имеющим значительное влияние на него, финансовая отчётность, в которой инвестиции учитываются по себестоимости или в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Отдельная финансовая отчётность – это отчётность, которая представляется в дополнение к консолидированной финансовой отчётности или в дополнение к финансовой отчётности, в которой инвестиции в ассоциированные или совместные предприятия учитываются по методу долевого участия.

Финансовая отчётность, составленная с использованием метода долевого участия, не является отдельной финансовой отчётностью. Аналогично, финансовая отчётность предприятия, не имеющего ни дочерних предприятий, ни ассоциированных предприятий, ни долей участия в совместных предприятиях, не является отдельной финансовой отчётностью.

Отдельная финансовая отчётность должна подготавливаться в соответствии со всеми применяемыми МСФО. При подготовке отдельной финансовой отчётности предприятие должно учитывать инвестиции в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия либо:

а) по фактической стоимости, либо б) в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Предприятие должно применять единый порядок учёта для каждой категории инвестиций.

Если предприятие выбирает, в соответствии с МСФО (IAS) 28, оценивать свои инвестиции в ассоциированные или совместные предприятия по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка в соответствии с МСФО (IFRS) 9, то оно также должно учитывать эти инвестиции таким же образом в своей отдельной финансовой отчётности.

Предприятие должно признавать дивиденды, полученные от дочернего, совместного или ассоциированного предприятия, в составе прибыли или убытка

146

в своей отдельной финансовой отчётности в момент установления права предприятия на получение дивидендов.

Когда материнское предприятие в соответствии с МСФО (IFRS) 10 выбирает не представлять консолидированную финансовую отчётность, а вместо неё подготовить отдельную финансовую отчётность, предприятие должно раскрывать в отдельной финансовой отчётности следующее:

а) тот факт, что данная отчётность является отдельной финансовой отчётностью и что предприятие воспользовалось освобождением от консолидации; название и головной офис (а также страну юридической регистрации, если она отличается от страны головного офиса) предприятия, которое представило доступную для общего пользования консолидированную финансовую отчётность в соответствии с МСФО, а также адрес, по которому можно получить такую консолидированную финансовую отчётность;

б) перечень значительных инвестиций в дочерние совместные и ассоциированные предприятия, включая:

1) название объектов инвестиций; 2) головной офис (и страну юридической регистрации, если она отличается

от страны головного офиса) объектов инвестиций; 3) свою долю собственности (и долю прав голоса, если она отличается от

доли собственности), имеющуюся в объектах инвестиций; в) описание применённого метода учёта инвестиций.

8.3. МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчётность»

Цель МСФО (IFRS) 10 – определение принципов представления и подготовки консолидированной финансовой отчётности в тех случаях, когда предприятие контролирует одно или несколько других предприятий.

Для достижения указанной цели МСФО (IFRS) 10:

а) требует, чтобы предприятие (материнское предприятие), которое контролирует одно или несколько других предприятий (дочерние предприятия), представляло консолидированную финансовую отчётность;

б) даёт определение принципа контроля и устанавливает контроль как основу для консолидации;

в) указывает, как применять принцип контроля, чтобы установить, контролирует ли инвестор объект инвестиций и, следовательно, должен ли инвестор консолидировать объект инвестиций;

147

г) устанавливает требования к бухгалтерскому учёту с целью подготовки консолидированной финансовой отчётности.

Предприятие, являющееся материнским предприятием, должно представлять консолидированную финансовую отчётность. МСФО (IFRS) 10 распространяется на все предприятия, кроме случаев, описанных ниже:

а) материнское предприятие не должно представлять консолидированную финансовую отчётность, если оно удовлетворяет всем следующим условиям:

1) материнское предприятие само является дочерним предприятием, находящимся в полной или частичной собственности другого предприятия, и его другие собственники, включая тех, кто в иных случаях не имеет права голоса, были проинформированы о том, что материнское предприятие не будет представлять консолидированную финансовую отчётность и не возражает против этого;

2) долговые и долевые инструменты материнского предприятия не обращаются на открытом рынке (на внутренней либо зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);

3) материнское предприятие не представляло финансовую отчётность и не находится в процессе представления своей финансовой отчётности комиссии по ценным бумагам или иному регулирующему органу в целях выпуска инструментов любого класса на открытый рынок, и

4) конечное или любое промежуточное материнское предприятие указанного материнского предприятия представляет консолидированную финансовую отчётность, доступную для открытого пользования, которая подготовлена в соответствии с МСФО;

б) планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности или иные долгосрочные планы вознаграждений работникам, в отношении которых применяется МСФО (IAS) 19.

Группа – это материнское предприятие и его дочерние предприятия. Материнское предприятие – предприятие, которое контролирует одно или

несколько предприятий.

Дочернее предприятие – это предприятие, находящееся под контролем другого предприятия.

Инвестор независимо от характера его участия в каком-либо предприятии (объект инвестиций) должен определить, является ли он материнским предприятием, оценив, обладает он контролем над объектом инвестиций или нет.

148

Контроль над объектом инвестиций – инвестор обладает контролем над объектом инвестиций, если инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций.

Инвестор обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций, если у инвестора имеются существующие права, которые предоставляют ему возможность в настоящий момент времени управлять значимой деятельностью, то есть деятельностью, которая оказывает значительное влияние на доход объекта инвестиций.

Полномочия являются результатом прав. В некоторых случаях оценка полномочий не вызывает затруднений, например, когда полномочия в отношении объекта инвестиций являются прямым результатом прав голоса, и только прав голоса, предоставленных долевыми инструментами, такими как акции, и может быть произведена посредством рассмотрения прав голоса, связанных с таким пакетом акций. В других случаях оценка будет более сложной и может потребовать рассмотрения нескольких факторов, например, если полномочия являются результатом одного или нескольких договорных соглашений.

Инвестор, имеющий возможность в настоящий момент времени управлять значимой деятельностью, обладает и полномочиями, даже если его права осуществлять руководство ещё не были реализованы. Доказательство, что инвестор управлял значимой деятельностью, может оказаться полезным при определении того, обладает ли инвестор полномочиями, но такое доказательство само по себе не является решающим фактором при определении того, обладает ли инвестор полномочиями в отношении объекта инвестиций.

В случае если два или большее число инвесторов обладают существующими правами, которые предоставляют им возможность в одностороннем порядке управлять различными видами значимой деятельности, тот из инвесторов, который имеет возможность в настоящий момент времени управлять деятельностью, оказывающей наиболее значительное влияние на доход объекта инвестиций, обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций.

Инвестор может обладать полномочиями в отношении объекта инвестиций, даже если другие предприятия имеют существующие права, предоставляющие им возможность в настоящий момент времени участвовать в управлении

149

значимой деятельностью, например, если другое предприятие обладает значительным влиянием.

Однако у инвестора, который обладает лишь правами защиты, нет полномочий в отношении объекта инвестиций, и, следовательно, такой инвестор не контролирует объект инвестиций.

Права защиты – это права, цель которых состоит в защите доли участия стороны, обладающей указанными правами, без предоставления такой стороне полномочий в отношении предприятия, с которым связаны такие права.

Инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, если доход инвестора от участия в объекте инвестиций может варьироваться в зависимости от показателей деятельности объекта инвестиций. Доходы инвестора могут быть только положительными, только отрицательными или и положительными и отрицательными.

Несмотря на то что только один инвестор может контролировать объект инвестиций, в доходах объекта инвестиций могут участвовать несколько сторон. Например, держатели неконтролирующих долей могут участвовать в прибыли или распределениях объекта инвестиций.

Инвестор обладает контролем над объектом инвестиций, если инвестор не только имеет полномочия в отношении объекта инвестиций, подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, но также и возможность

использовать свои полномочия с целью оказания влияния на доход инвестора от участия в объекте инвестиций.

Инвестор, обладающий правом принимать решения, должен определить, является ли он принципалом или агентом. Инвестор, который является агентом, не контролирует объект инвестиций, осуществляя делегированное ему право принимать решения.

Материнское предприятие должно подготавливать консолидированную финансовую отчётность с использованием единой учётной политики для аналогичных операций и прочих событий при аналогичных обстоятельствах.

Консолидация объекта инвестиций начинается с того момента, когда инвестор получает контроль над объектом инвестиций, и прекращается, когда инвестор утрачивает контроль над объектом инвестиций.

В консолидированной финансовой отчётности:

150

а) производится объединение статей активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и потоков денежных средств материнского предприятия с аналогичными статьями его дочерних предприятий;

б) производится взаимозачёт (исключение) балансовой стоимости инвестиций материнского предприятия в каждое из дочерних предприятий и доли материнского предприятия в капитале каждого из дочерних предприятий;

в) полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями группы (прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью). Внутригрупповые убытки могут указывать на обесценение, которое должно быть признано в консолидированной финансовой отчётности.

Если какой-либо из членов группы использует учётную политику, отличную от той, которая используется в консолидированной финансовой отчётности для учёта аналогичных операций и событий при аналогичных обстоятельствах, должны быть сделаны соответствующие корректировки в финансовой отчётности члена группы при подготовке консолидированной финансовой отчётности, чтобы гарантировать соответствие учётной политике группы.

Предприятие включает доходы и расходы дочернего предприятия в консолидированную финансовую отчётность с момента, когда предприятие приобретает контроль над дочерним предприятием, и до момента, когда предприятие утрачивает контроль над дочерним предприятием. Доходы и расходы дочернего предприятия рассчитываются на основе величины активов и обязательств, признанных в консолидированной финансовой отчётности на дату приобретения. Например, амортизационные расходы, признанные в консолидированном отчёте о совокупном доходе после даты приобретения, основаны на справедливой стоимости соответствующих амортизируемых активов, признанных в консолидированной финансовой отчётности на дату приобретения.

В случае существования потенциальных прав голоса или других производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, пропорция, в которой прибыль или убыток, а также изменения в капитале, относятся на материнское предприятие и неконтролирующие доли при подготовке консолидированной финансовой отчётности, определяются исключительно на основе имеющихся непосредственных долей участия и не

151

отражают возможное исполнение или конвертацию потенциальных прав голоса и других производных инструментов.

Финансовая отчётность материнского предприятия и его дочерних предприятий, используемая при подготовке консолидированной финансовой отчётности, должна быть подготовлена на одну и ту же отчётную дату. В случае если конец отчётного периода материнского предприятия отличается от конца отчётного периода дочернего предприятия, дочернее предприятие в целях консолидации подготавливает дополнительную финансовую информацию по состоянию на ту же дату, что и финансовая отчётность материнского предприятия, чтобы материнское предприятие могло консолидировать финансовую информацию дочернего предприятия, кроме случаев, когда это невыполнимо.

Если это невыполнимо, материнское предприятие должно консолидировать финансовую информацию дочернего предприятия, используя наиболее позднюю финансовую отчётность дочернего предприятия, скорректированную с учётом влияния значительных операций или событий, которые произошли на протяжении периода между датой такой финансовой отчётности и датой консолидированной финансовой отчётности. В любом случае расхождение между датой финансовой отчётности дочернего предприятия и датой консолидированной финансовой отчётности не должно превышать трёх месяцев, а продолжительность отчётных периодов и расхождения между датами финансовой отчётности должны совпадать от периода к периоду.

Материнское предприятие должно представлять неконтролирующие доли в консолидированном отчёте о финансовом положении в составе капитала отдельно от капитала собственников материнского предприятия.

Изменения в доле участия материнского предприятия в дочернем предприятии, не приводящие к утрате материнским предприятием контроля над дочерним предприятием, учитываются как операции с капиталом (т.е. операции с собственниками, действующими в этом качестве).

Если материнское предприятие утрачивает контроль над дочерним предприятием, материнское предприятие:

а) прекращает признание активов и обязательств бывшего дочернего предприятия в консолидированном отчёте о финансовом положении;

б) прекращает признание справедливой стоимости любых инвестиций, оставшихся в бывшем дочернем предприятии, на дату утраты контроля и впоследствии отражает в учёте такие инвестиции, а также любые суммы,

152

причитающиеся от бывшего дочернего предприятия или в его пользу, в порядке, установленном соответствующим МСФО. Указанная справедливая стоимость расценивается как справедливая стоимость при первоначальном признании финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9 или, при необходимости, себестоимость инвестиций в ассоциированное предприятие или совместную деятельность при первоначальном признании;

в) признаёт прибыль или убыток, связанный с утратой контроля, относимого на бывший контрольный пакет.

8.4. МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»

Цель МСФО (IAS) 28 – определить правила учёта инвестиций в ассоциированные предприятия и установить требования по применению метода долевого участия при учёте инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия. МСФО (IAS) 28 должен применяться всеми предприятиями, которые являются инвесторами с совместным или значительным контролем над объектом инвестиций.

Ассоциированное предприятие – это предприятие, на деятельность которого инвестор оказывает значительное влияние.

Метод долевого участия – метод учёта, при котором инвестиции при первоначальном признании оцениваются по фактической стоимости, а затем их стоимость корректируется с учётом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Совместная деятельность – это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон.

Совместный контроль – контроль, разделённый между сторонами в соответствии с договором, причём совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений касательно значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.

Совместное предприятие – это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.

153

Участник совместного предприятия – сторона совместного предприятия,

обладающая совместным контролем над таким совместным предприятием. Значительное влияние – правомочность участвовать в принятии решений по

финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не контроль или совместный контроль над этой политикой.

Если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что предприятие имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. И наоборот, если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что предприятие не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у предприятия значительного влияния.

Наличие у предприятия значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

а) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;

б) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;

в) наличие существенных операций между предприятием и его объектом инвестиций;

г) обмен руководящим персоналом; д) предоставление важной технической информации.

Предприятие утрачивает значительное влияние над деятельностью объекта инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия. Например, это может произойти в случае, если ассоциированное предприятие становится объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа. Это также может произойти в результате договора.

В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие признаются по

154

себестоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счёт признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признаётся в составе прибыли или убытка инвестора. Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Балансовая стоимость инвестиций также корректируется с целью отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочей совокупной прибыли объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в связи с переоценкой основных средств и в связи с разницей от пересчёта отчётности в другой валюте. Доля инвестора в этих изменениях признаётся в составе прочей совокупной прибыли инвестора.

Признание дохода в размере средств, полученных в результате распределения прибыли, не является адекватной основой для оценки дохода инвестора от инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, поскольку средства, полученные в результате распределения прибыли, могут не отражать результаты деятельности ассоциированного или совместного предприятия. Поскольку инвестор имеет совместный контроль или оказывает значительное влияние на объект инвестиций, инвестор заинтересован в результатах деятельности ассоциированного предприятия и, следовательно, в доходности своих инвестиций. Инвестор отражает свою заинтересованность путём включения в финансовую отчётность своей доли в прибыли или убытке такого объекта инвестиций. В итоге применение метода долевого участия обеспечивает отражение в финансовой отчётности более подробной информации о чистых активах и прибыли или убытке инвестора.

Предприятие должно прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда его инвестиция перестает быть ассоциированным или совместным предприятием.

Инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие должны отражаться в отдельной финансовой отчётности предприятия в соответствии с МСФО (IAS) 27.

155

8.5. МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»

Цель МСФО (IFRS) 11 – установить принципы подготовки и представления финансовой отчётности предприятий, имеющих долю участия в совместно контролируемых предприятиях (то есть в совместной деятельности).

Для достижения указанной цели МСФО (IFRS) 11 даёт определение совместного контроля и требует, чтобы предприятие, которое является стороной совместной деятельности, определило вид совместной деятельности, участником которой оно является, оценив свои права и обязательства, и отразило такие права и обязательства в соответствии с определённым видом совместной деятельности.

МСФО (IFRS) 11 должен применяться всеми предприятиями, которые являются сторонами совместной деятельности.

Совместная деятельность обладает следующими особенностями:

а) стороны связаны договорным соглашением; б) договорное соглашение предоставляет двум или большему числу из

указанных выше сторон совместный контроль над деятельностью.

Совместная деятельность – это либо совместная операция, либо совместное предприятие.

Предприятие, которое является стороной деятельности, должно определить, предусматривает ли договорное соглашение между сторонами коллективный контроль над совместной деятельностью для всех сторон или какой-либо группы сторон. Все стороны или группа сторон осуществляют коллективный контроль над совместной деятельностью, если они должны действовать сообща, управляя деятельностью, которая оказывает значительное влияние на доход совместной деятельности (то есть значимой деятельностью).

Если было установлено, что все стороны или группа сторон осуществляют коллективный контроль над совместной деятельностью, совместный контроль существует только тогда, когда решения о значимой деятельности требуют единогласного согласия сторон, осуществляющих коллективный контроль над совместной деятельностью.

В совместной деятельности ни одна из сторон не осуществляет контроль над деятельностью в одностороннем порядке. Сторона, имеющая право участвовать в совместном контроле, может воспрепятствовать любой из других сторон или группе сторон в осуществлении контроля над деятельностью.

Деятельность может быть совместной деятельностью даже в том случае, если не все стороны обладают совместным контролем над такой деятельностью.

156

МСФО (IFRS) 11 различает стороны, которые обладают совместным контролем над совместной деятельностью (участники совместной операции или участники совместного предприятия), и стороны, которые участвуют в совместной деятельности, но не обладают совместным контролем.

Предприятию необходимо вынести суждение, чтобы оценить, обладают ли совместным контролем над деятельностью все стороны или группа сторон. Предприятие должно сделать эту оценку, рассмотрев все факты и обстоятельства.

В случае изменения фактов и обстоятельств предприятие должно произвести переоценку наличия у него совместного контроля над совместной деятельностью.

Предприятие должно определить вид совместной деятельности, участником которой оно является. Классификация совместной деятельности как совместной операции или совместного предприятия зависит от прав и обязательств сторон совместной деятельности.

Совместная операция – это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на активы и ответственности по обязательствам, связанным с деятельностью. Такие стороны именуются участниками совместной операции.

Совместное предприятие – это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности. Такие стороны именуются участниками совместного предприятия.

Чтобы определить, является ли совместная деятельность совместной операцией или совместным предприятием, предприятие должно вынести суждение. Предприятие должно определить вид совместной деятельности, участником которой оно является, рассмотрев свои права и обязательства, возникающие в связи с такой деятельностью. Предприятие оценивает свои права и обязательства с помощью анализа структуры и организационно-правовой формы совместной деятельности, условий, согласованных между сторонами в рамках договорного соглашения, и, в случае необходимости, других факторов и обстоятельств.

Иногда стороны связаны рамочным соглашением, которое устанавливает общие договорные условия в отношении осуществления одного или нескольких видов деятельности. Рамочное соглашение может предусматривать, что стороны учреждают различные формы совместной деятельности для осуществления

157

определённых видов деятельности, которые являются частью соглашения. Несмотря на то, что такая совместная деятельность связана с одним и тем же рамочным соглашением, она может иметь различный вид, если различаются права и обязательства сторон, возникающие при осуществлении различных видов деятельности, регулируемых рамочным соглашением. Следовательно, совместные операции и совместные предприятия могут сосуществовать, если стороны предпринимают различные виды деятельности, которые являются частью одного и того же рамочного соглашения.

Вслучае изменения фактов и обстоятельств предприятие должно произвести переоценку вида совместной деятельности, участником которой оно является.

Всвязи со своей долей участия в совместной операции участник совместной операции признаёт:

а) свои активы, включая свою долю в совместных активах; б) свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;

в) свою выручку от продажи доли в продукции, произведённой в результате совместной операции;

г) свою долю выручки от продажи продукции, произведённой в результате совместной операции;

д) свои расходы, включая долю в совместных расходах.

Участник совместной операции должен отражать в учёте активы, обязательства, выручку и расходы, связанные с его долей участия в совместной операции в соответствии с МСФО, которые распространяются на конкретные активы, обязательства, выручку и расходы.

Сторона, которая является участником совместной операции, но не имеет совместного контроля, должна также отразить свою долю участия, если такая сторона имеет права на активы и несёт ответственность по обязательствам, связанным с совместной операцией. Если сторона, которая является участником совместной операции, но не имеет совместного контроля, не имеет прав на активы и не несёт ответственности по обязательствам, связанным с совместной операцией, она должна отразить свою долю участия в совместной операции в соответствии с МСФО, которые распространяются на такую долю участия.

Участник совместного предприятия должен признать свою долю участия в совместном предприятии как инвестиции и отразить такие инвестиции в учёте с использованием метода долевого участия в соответствии с МСФО (IAS) 28, если предприятие не освобождено от требования применять метод долевого участия в соответствии с указанным стандартом.

158

Сторона, которая является участником совместного предприятия, но не обладает совместным контролем, должна отразить свою долю участия в соответствии с МСФО (IFRS) 9, если только у неё нет значительного влияния на совместное предприятие, в случае чего сторона должна отразить свою долю в соответствии с МСФО (IAS) 28.

Всвоей отдельной финансовой отчётности участник совместной операции или участник совместного предприятия отражает свою долю участия в:

а) совместной операции в соответствии с МСФО (IFRS) 11; б) совместном предприятии в соответствии с МСФО (IAS) 27.

Всвоей отдельной финансовой отчётности сторона, которая является участником совместной деятельности, но не имеет совместного контроля, отражает свою долю участия:

а) в совместной операции в соответствии с МСФО (IFRS) 11;

б) совместном предприятии в соответствии с МСФО (IFRS) 9, если у предприятия нет значительного влияния на совместное предприятие, в случае чего оно должно применить МСФО (IAS) 27.

8.6. МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации о долях участия в других предприятиях»

Цель МСФО (IFRS) 12 заключается в установлении требования к предприятию о раскрытии информации, которая позволяет пользователям его финансовой отчётности оценить:

а) характер его участия в других предприятиях и связанные с ним риски; б) влияние такого участия на его финансовое положение, финансовые

результаты и потоки денежных средств.

Для того чтобы достичь указанной цели, предприятие должно раскрыть:

а) существенные суждения и допущения, которые оно приняло при установлении характера своего участия в другом предприятии или соглашении и при установлении вида совместной деятельности, в которой оно имеет свою долю участия;

б) информацию о его участии: 1) в дочерних предприятиях;

2) совместной деятельности и ассоциированных предприятиях; 3) структурированных предприятиях, которые не контролируются предприя-

тием (неконсолидируемые структурированные предприятия).

159

Предприятие должно установить степень детализации, необходимую для достижения цели раскрытия информации. Оно должно объединять или детализировать раскрываемую информацию таким образом, чтобы полезная информация не затерялась в большом количестве незначительных деталей, включённых при раскрытии информации или при объединении пунктов с различными характеристиками.

МСФО (IFRS) 12 должен применяться предприятием, имеющим долю участия в любом из нижеперечисленного:

а) дочернем предприятии; б) совместных предприятиях;

в) ассоциированных предприятиях; г) неконсолидируемых структурированных предприятиях.

Предприятие должно раскрывать информацию о существенных суждениях и допущениях, которые оно приняло (и изменениях, внесенных в данные суждения и допущения) при определении:

а) того, что оно имеет контроль над другим предприятием, то есть объектом инвестиций;

б) того, что оно имеет совместный контроль над деятельностью или оказывает значительное влияние на другое предприятие;

в) вида совместной деятельности (то есть совместная операция или совместное предприятие) в том случае, если деятельность имеет структуру отдельной организации.

Предприятие должно раскрывать информацию, позволяющую пользователям его консолидированной финансовой отчётности:

а) понять:

1) структуру группы; 2) участие, которое неконтролирующие доли принимают в деятельности и

потоках денежных средств группы; б) оценить:

1) характер и степень значительных ограничений его возможности получить доступ к активам группы или использовать их и урегулировать обязательства группы;

2) характер и изменение рисков, связанных с его участием в консолидируемых структурированных предприятиях;

3) последствия изменений его непосредственной доли участия в дочернем предприятии, которые не приводят к утрате контроля;

160

4) последствия утраты контроля над дочерним предприятием в течение отчётного периода.

Предприятие должно раскрыть информацию, позволяющую пользователям его финансовой отчётности оценить:

а) характер, степень и финансовое влияние его участия в совместной деятельности и ассоциированных предприятиях, включая характер и влияние его договорных отношений с другими инвесторами, с которыми оно осуществляет совместный контроль над совместной деятельностью и ассоциированными предприятиями или оказывает на них значительное влияние;

б) характер и изменение рисков, связанных с его участием в совместных и ассоциированных предприятиях.

Предприятие должно раскрыть информацию, позволяющую пользователям его финансовой отчётности:

а) понять характер и степень его участия в неконсолидируемых структурированных предприятиях;

б) оценить характер и изменение рисков, связанных с его участием в неконсолидируемых структурированных предприятиях.

Структурированное предприятие – это предприятие, организованное таким образом, что права голоса или аналогичные права не являются доминирующим фактором при определении того, кто контролирует предприятие, например, если права голоса связаны исключительно с административными задачами, а руководство значимой деятельностью осуществляется на основе договорных соглашений.

Структурированное предприятие часто обладает всеми или некоторыми из следующих особенностей или признаков:

а) ограниченная деятельность; б) специальная и чётко определённая цель, например, осуществлять аренду,

эффективную с точки зрения налогообложения, осуществлять научноисследовательскую деятельность, обеспечивать наличие источника капитала или финансирования предприятия или предоставлять инвестиционные возможности инвесторам, передавая риски и вознаграждения, связанные с активами структурированного предприятия, инвесторам;

в) недостаток капитала, не позволяющий структурированному предприятию финансировать свою деятельность без субординированной финансовой поддержки;

161

г) финансирование в форме многократных связанных по договору с инвесторами, которые создают концентрации кредитного или других рисков.

Примеры предприятий, которые рассматриваются как структурированные предприятия, включают среди прочего:

а) организации по секьюритизации; б) обеспеченное активами финансирование; в) некоторые инвестиционные фонды.

Предприятие, контролируемое с помощью прав голоса, не является структурированным предприятием только потому, что, например, оно получает финансирование от третьих лиц после реструктуризации.

Предприятие должно отразить информацию о подверженности предприятия риску, возникающему в связи с его участием в неконсолидируемых структурированных предприятиях в предыдущие периоды (например, оказание спонсорской помощи структурированному предприятию), даже если предприятие больше не имеет предусмотренной договором доли участия в структурированном предприятии на отчётную дату.

ТЕСТОВЫЕ ЗАДАНИЯ К ТЕМЕ 8

1.Какой метод при объединении бизнеса необходимо использовать в соответствии с МСФО (IFRS) 3?

а) метод приобретения или метод слияния интересов; б) метод покупки; в) метод слияния интересов.

2.Гудвилл, приобретённый при объединении бизнеса, должен:

а) признаваться как актив и амортизироваться в течение 20 лет; б) признаваться как расход в отчёте о прибылях и убытках;

в) признаваться как актив и ежегодно тестироваться на обесценение.

3. Если стоимость приобретённых чистых активов превышает сумму затрат по объединению бизнеса, то компания-покупатель должна:

а) признать в отчёте о совокупном доходе любое превышение, остающееся после повторной оценки, как доход;

б) признать отрицательный или положительный гудвилл; в) признать положительный гудвилл.

162

4.Составляемая материнским предприятием финансовая отчётность, в которой инвестиции учитываются по себестоимости, представляет собой:

а) консолидированную финансовую отчётность; б) отдельную финансовую отчётность; в) промежуточную финансовую отчётность.

5.В консолидированной финансовой отчётности:

а) участник должен отражать в учёте активы, обязательства, выручку и расходы, связанные с его долей участия в совместной операции в соответствии с МСФО, которые распространяются на конкретные активы, обязательства, выручку и расходы;

б) производится объединение статей активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и потоков денежных средств материнского предприятия с аналогичными статьями его дочерних предприятий;

в) необходимо отразить инвестицию в ассоциированное предприятие методом долевого участия.

6.Наличие значительного влияния со стороны инвестора, если он владеет прямо или косвенно менее чем 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, не может быть подтверждено:

а) крупными операциями между инвестором и объектом инвестиций; б) обмен руководящим персоналом; в) наличием договорного соглашения о совместном контроле;

г) предоставлением важной технической информации.

7.Методом учёта инвестиции в ассоциированную компанию является:

а) метод учёта по долевому участию; б) метод пропорциональной консолидации; в) метод полной консолидации.

8. Какое определение характеризует совместное предприятие?

а) предприятие, находящаяся под контролем другого предприятия; б) совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон,

обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на активы и ответственности по обязательствам, связанным с деятельностью;

163

в) совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.

9. В совместной деятельности:

а) ни одна из сторон не осуществляет контроль над деятельностью в одностороннем порядке;

б) одна из сторон может осуществлять контроль над деятельностью в одностороннем порядке;

в) одна из сторон имеет значительное влияние.

10. Предприятие, организованное таким образом, что права голоса или аналогичные права не являются доминирующим фактором при определении того, кто контролирует предприятие, представляет собой:

а) материнское предприятие; б) ассоциированное предприятие;

в) структурированное предприятие.

9.РАСКРЫТИЕ ДОПОЛНИТЕЛЬНОЙ ИНФОРМАЦИИ И КОРРЕКТИРОВКИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

9.1.МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

Цель МСФО (IAS) 24 – обеспечить, чтобы финансовая отчётность предприятия включала раскрытие информации, необходимой для привлечения внимания к возможности того, что его финансовое положение, а также прибыль или убыток могли быть подвержены влиянию факта существования связанных сторон, а также операций и остатков по операциям, включая обязательства с такими сторонами.

МСФО (IAS) 24 применяется:

а) для выявления отношений и операций со связанными сторонами; б) для выявления остатков по операциям, включая обязательства, между

предприятием и связанными с ним сторонами; в) для выявления обстоятельств, при которых требуется раскрытие

информации в соответствии с пунктами а) и б); и

164

г) для определения информации, подлежащей раскрытию по указанным пунктам.

МСФО (IAS) 24 требует раскрывать информацию об отношениях и операциях со связанными сторонами и остатках по таким операциям, включая обязательства в консолидированной и отдельной финансовой отчётности материнского предприятия, или инвестора, имеющих совместный контроль или значительное влияние на объект инвестиций.

В финансовой отчётности предприятия раскрывается информация об операциях со связанными сторонами и непогашенных остатках по операциям с другими предприятиями группы. При подготовке консолидированной финансовой отчётности группы внутригрупповые операции между связанными сторонами и непогашенные остатки устраняются.

Отношения со связанными сторонами – обычное явление в коммерции и бизнесе. К примеру, предприятия часто осуществляют часть своей деятельности через дочерние, ассоциированные предприятия и через совместную деятельность. В этих обстоятельствах предприятие имеет возможность влиять на финансовую и операционную политику объекта инвестиций благодаря наличию контроля, совместного контроля или значительного влияния.

Отношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль или убыток и на финансовое положение предприятия. Связанные стороны могут проводить операции, которые несвязанные стороны проводить бы не стали. Например, предприятие, продающее товары своему материнскому предприятию по себестоимости, может отказаться продавать их на таких же условиях другому клиенту. Кроме того, операции между связанными сторонами могут осуществляться не в тех же объёмах, как между несвязанными сторонами.

Отношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль или убыток и на финансовое положение предприятия, даже если операции со связанными сторонами не проводятся. Само наличие таких отношений может быть достаточным для того, чтобы повлиять на операции предприятия с другими сторонами. Например, дочернее предприятие может прервать отношения с торговым партнёром после приобретения материнским предприятием другого дочернего предприятия, которое занимается той же деятельностью, что и бывший торговый партнёр. И наоборот, одна сторона может воздержаться от определённых действий из-за значительного влияния другой стороны – например, дочернее предприятие может получить от своего материнского предприятия указание не проводить исследования и разработки.

165

Исходя из этого, информированность об операциях предприятия, непогашенных остатках, включая обязательства, и отношениях со связанными сторонами может повлиять на то, как пользователи финансовой отчётности будут оценивать работу предприятия, включая оценку рисков и возможностей, с которыми сталкивается предприятие.

Связанная сторона – это частное лицо или предприятие, связанное с предприятием, составляющим свою финансовую отчётность, именуемым «отчитывающееся предприятие».

Частное лицо или близкие родственники данного частного лица являются связанной стороной отчитывающегося предприятия, если данное лицо:

1) осуществляет контроль или совместный контроль над отчитывающимся предприятием;

2) имеет значительное влияние на отчитывающееся предприятие или

3) входит в состав старшего руководящего персонала отчитывающегося предприятия или его материнского предприятия.

Предприятие является связанной стороной отчитывающегося предприятия, если к нему применяется какое-либо из следующих условий:

1)данное предприятие и отчитывающееся предприятие являются членами одной группы (что означает, что каждое материнское, дочернее и другое дочернее предприятие является связанной стороной другим предприятиям данной группы);

2)одно предприятие является ассоциированным предприятием другого или их отношения характеризуются как совместное предпринимательство (или одно предприятие является ассоциированным предприятием члена той группы, в которую входит другое предприятие, или их отношения характеризуются как совместное предпринимательство);

3)оба предприятия осуществляют совместное предпринимательство с одной

итой же третьей стороной;

4)одно предприятие осуществляет совместное предпринимательство с третьей стороной, а другое предприятие является ассоциированным предприятием данной третьей стороны;

5)сторона представляет собой план вознаграждений по окончании трудовой деятельности, созданный для работников отчитывающегося предприятия или какого-либо иного предприятия, являющегося связанной стороной отчитывающегося предприятия. Если отчитывающееся предприятие само

166

является таким планом, работодатели, осуществляющие взносы в данный план, также являются связанными сторонами отчитывающегося предприятия и др.

Операция со связанной стороной – передача ресурсов, услуг или обязательств между отчитывающимся предприятием и связанной с ним стороной, независимо от того, взимается ли при этом плата.

Близкие родственники частного лица – это члены семьи, которые, как ожидается, могут влиять на такое частное лицо или оказаться под его влиянием в ходе проведения операций с предприятием. В их число могут входить:

а) дети, а также супруг (супруга) или гражданский супруг (супруга) такого лица;

б) дети супруга (супруги) или гражданского супруга (супруги) такого лица; в) иждивенцы такого лица, супруга (супруги) или гражданского супруга

(супруги) такого лица.

Старший руководящий персонал – лица, которые уполномочены и ответственны за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия, прямо или косвенно, в том числе директора (исполнительные или иные) этого предприятия.

Правительство означает правительство, правительственные агентства и аналогичные органы местного, национального или международного уровня.

Связанное с правительством предприятие – предприятие, находящееся под контролем, совместным контролем или значительным влиянием правительства.

При рассмотрении каждого случая отношений, которые могут являться отношениями со связанными сторонами, необходимо принимать во внимание содержание таких отношений, а не только их юридическую форму.

Следующие стороны не являются связанными сторонами:

а) два предприятия, только потому, что у них общий директор или иной член старшего руководящего персонала, или потому, что член старшего руководящего персонала одного предприятия имеет значительное влияние на другое предприятие;

б) два участника совместного предприятия только по той причине, что они осуществляют совместный контроль над совместной деятельностью;

в) стороны, предоставляющие финансирование, профсоюзы, коммунальные службы, правительственные учреждения и ведомства, которые не осуществляют контроль, совместный контроль или не имеют значительного влияния на отчитывающееся предприятие, только исходя из наличия обычных операций с

167

предприятием (даже если они могут влиять на свободу действий предприятия или участвовать в процессе принятия решений предприятием);

г) отдельный покупатель, поставщик, сторона, предоставляющая льготное право по договору о франшизе, дистрибьютор или генеральный агент, с которыми предприятие проводит сделки значительного объёма лишь по причине возникающей в результате этого экономической зависимости.

В определении связанной стороны ассоциированное предприятие включает дочерние предприятия ассоциированного предприятия, а совместное предпринимательство включает дочерние предприятия участников такого совместного предпринимательства. Следовательно, к примеру, дочернее предприятие ассоциированного предприятия и инвестор, имеющий значительное влияние на данное ассоциированное предприятие, являются связанными сторонами друг другу.

Отношения между материнским предприятием и его дочерними предприятиями должны раскрываться независимо от того, проводились ли операции между этими сторонами. Предприятие должно раскрыть информацию о своем материнском предприятии и о стороне, обладающей конечным контролем, если эта сторона отлична от материнского предприятия.

Для того чтобы пользователи финансовой отчётности смогли составить мнение о влиянии отношений со связанными сторонами на предприятие, следует раскрывать информацию об отношениях со связанными сторонами в случаях, когда существует контроль, независимо от того, проводились ли операции между связанными сторонами.

Предприятие раскрывает информацию о компенсациях старшему руководящему персоналу предприятия в целом и по каждой из приведённых ниже категорий:

а) краткосрочные вознаграждения работникам; б) вознаграждения по окончании трудовой деятельности; в) прочие долгосрочные вознаграждения; г) выходные пособия; д) выплаты, основанные на акциях.

Если между предприятием и его связанными сторонами проводились операции в течение периодов, представленных в финансовой отчётности, предприятие раскрывает характер отношений со связанными сторонами, а также информацию об операциях и остатках по ним, включая обязательства, необходимую пользователям для понимания возможного влияния таких

168

отношений на финансовую отчётность. Раскрываемая информация должна включать как минимум следующее:

а) сумму операций; б) сумму остатков по таким операциям, включая обязательства, а также:

1) условия их проведения, включая наличие обеспечения, а также характер возмещения, предоставляемого при расчёте;

2) данные о любых предоставленных и полученных гарантиях; в) резервы по сомнительным долгам, относящиеся к остаткам по операциям

со связанными сторонами; г) затраты, признанные в течение периода в отношении безнадёжных или

сомнительных долгов связанных сторон.

Информация раскрывается отдельно по следующим категориям: а) материнское предприятие;

б) предприятия, осуществляющие совместный контроль над предприятием или имеющие значительное влияние на него;

в) дочерние предприятия; г) ассоциированные предприятия;

д) совместное предприятие, участником которого является предприятие; е) старший руководящий персонал предприятия или его материнского

предприятия и другие.

Примеры операций, которые необходимо раскрывать, если они проводятся со связанными сторонами:

а) закупки или продажи товаров (готовых или незавершённых); б) закупки или продажи имущества и других активов; в) оказание или получение услуг; г) операции аренды;

д) передача исследований и разработок; е) передача прав по лицензионным соглашениям;

ж) передача средств по договорам финансирования (в том числе кредиты и взносы в капитал в денежной или в натуральной форме);

з) предоставление гарантий или обеспечения; и) обязательства предпринять какие-либо действия в том случае, если

определённое событие возникнет или не возникнет в будущем, в том числе договоры в стадии исполнения; и

к) расчёты по обязательствам от имени предприятия или расчёты самого предприятия от имени связанной стороны.

169

Участие материнского или дочернего предприятия в пенсионном плане с установленными выплатами, где риск делится между предприятиями группы, является операцией между связанными сторонами.

Информация о том, что операции со связанными сторонами проводились на условиях, идентичных условиям, на которых проводятся операции между несвязанными сторонами, раскрывается только в случае, если такие условия можно обосновать.

Аналогичные по характеру статьи могут раскрываться по совокупности, за исключением случаев, когда раздельное раскрытие информации необходимо для понимания того, как операции со связанными сторонами влияют на финансовую отчётность предприятия.

Отчитывающееся предприятие освобождается от применения требований к раскрытию информации в отношении операций со связанными сторонами, если отношения между связанными предприятиями обусловлены тем, что:

а) правительство осуществляет контроль, совместный контроль над отчитывающимся предприятием или имеет значительное влияние на него;

б) существует другое предприятие, которое является связанной стороной, потому что одно и то же правительство осуществляет контроль, совместный контроль над отчитывающимся и другим предприятием или имеет значительное влияние на них.

9.2. МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»

Цель МСФО (IAS) 33 – предписание принципов определения и представления прибыли на акцию, что улучшит проведение сопоставлений между компаниями за один и тот же период или разные отчётные периоды у одной компании. Основное внимание в МСФО (IAS) 33 уделено выбору наилучшего знаменателя при делении прибыли на количество акций для точного исчисления прибыли на одну акцию, показываемой в финансовой отчётности.

МСФО (IAS) 33 используется компаниями, акции которых обращаются на рынке ценных бумаг и официально котируются на фондовых биржах.

Обыкновенная акция – это долевой инструмент, субординированный по отношению ко всем прочим видам долевых инструментов.

Договор о выпуске акций при выполнении определённых условий – это соглашение о выпуске акций, обусловленном выполнением определённых условий.

170

Условно выпускаемые обыкновенные акции – это обыкновенные акции,

выпускаемые для бесплатного размещения или реализации за незначительное денежное или иное возмещение при условии выполнения определённых условий, оговорённых в договоре о выпуске акций при выполнении определённых условий.

Разводнение – это уменьшение прибыли на акцию или увеличение убытка на акцию, являющееся результатом допущения конвертации конвертируемых инструментов, исполнения опционов или варрантов или выпуска обыкновенных акций после выполнения определённых условий.

Антиразводнение – это увеличение прибыли на акцию или уменьшение убытка на акцию, являющееся результатом допущения конвертации конвертируемых инструментов, исполнения опционов или варрантов или выпуска обыкновенных акций после выполнения определённых условий.

Опционы, варранты и их эквиваленты – это финансовые инструменты,

предоставляющие своему владельцу право на покупку обыкновенных акций.

Потенциальная обыкновенная акция – это финансовый инструмент или другой договор, который может предоставлять его владельцу право собственности на обыкновенные акции.

Опционы на продажу обыкновенных акций представляют собой контракты,

предоставляющие держателю такого опциона право на продажу обыкновенных акций по определённой цене в течение определённого периода.

Владельцы обыкновенных акций участвуют в распределении прибыли за период только после владельцев других типов акций, таких как привилегированные акции. Компания может иметь несколько классов обыкновенных акций. Владельцы обыкновенных акций одного и того же класса имеют равные права на получение дивидендов.

Базовая прибыль на акцию рассчитывается путём деления прибыли или убытков, приходящихся на долю держателей обыкновенных акций материнского предприятия (числитель), на средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение этого периода (знаменатель). Для расчёта базовой прибыли на акцию прибыль или убыток за соответствующий период, причитающиеся владельцам обыкновенных акций, принимаются равными прибыли или убытку за период за вычетом дивидендов, причитающихся по привилегированным акциям.

Для расчёта разводнённой прибыли на акцию компания должна производить корректировку прибыли или убытка, приходящихся на держателей

171

обыкновенных акций материнской компании и средневзвешенного количества акций в обращении на воздействие, оказываемое всеми потенциальными обыкновенными акциями с разводняющим эффектом.

Компания обязана представлять в отчёте о совокупном доходе суммы базовой и разводнённой прибыли на акцию в отношении прибыли или убытка от продолжающейся деятельности, приходящихся на держателей обыкновенных акций материнской компании, а также в отношении прибыли или убытка, приходящихся на держателей обыкновенных акций материнской компании за отчётный период по каждому классу обыкновенных акций, если они имеют различные права на участие в чистой прибыли за период.

9.3. МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»

Предприятие может осуществлять валютные операции двумя способами: заключать сделки, деноминированные в иностранной валюте, или владеть иностранным подразделением. Кроме того, предприятие может представлять свою финансовую отчётность в иностранной валюте.

Цель МСФО (IAS) 21 – определить, каким образом следует отражать операции в иностранной валюте и деятельность иностранного подразделения в финансовой отчётности предприятия и как трансформировать финансовую отчётность в валюту представления отчётности. Основные вопросы заключаются в том, какой обменный курс использовать и каким образом отражать в финансовой отчётности последствия изменений обменных курсов

Курс закрытия – текущий обменный курс на конец отчётного периода. Курсовая разница – разница, возникающая при переводе определённого

количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют.

Обменный курс валют – соотношение при обмене одной валюты на другую. Иностранная валюта – валюта, отличная от функциональной валюты

компании.

Иностранное подразделение – компания, являющаяся дочерней, ассоциированной, совместной компанией или филиалом отчитывающейся компании, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся компании.

Функциональная валюта – валюта, используемая в основной экономической среде, в которой компания осуществляет свою деятельность.

172

Основной экономической средой, в которой осуществляет свою деятельность компания, является та среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств. При определении своей функциональной валюты компания принимает во внимание следующие факторы:

а) валюту, которая оказывает основное влияние на продажные цены товаров

иуслуг (такой валютой часто является та, в которой выражаются продажные цены товаров и услуг и производятся расчёты по ним), и валюту страны, конкурентные силы и правила которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги, производимые компанией;

б) валюту, которая оказывает основное влияние на трудовые, материальные и другие затраты, связанные с поставкой товаров или услуг (такой валютой часто является валюта, в которой выражаются и погашаются такие затраты).

Следующие факторы также могут служить признаками функциональной валюты компании:

–она является валютой, в которой выражаются средства, генерируемые в процессе финансовой деятельности (т.е. эмиссии долговых и долевых инструментов);

–она является валютой, в которой компания обычно оставляет у себя поступления от операционной деятельности.

Монетарные статьи – имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определимых суммах единиц валюты.

Чистые инвестиции в иностранное подразделение – доля участия отчитывающегося предприятия в чистых активах данного иностранного подразделения.

Валюта представления отчётности – валюта, в которой представляется финансовая отчётность.

Текущий обменный курс – обменный курс валют при немедленной поставке. При первичном признании в функциональной валюте операция в иностранной валюте должна учитываться путём применения к сумме в иностранной валюте текущего обменного курса между функциональной валютой

ииностранной валютой на дату осуществления операции.

Датой операции является дата, на которую впервые констатируется соответствие данной операции критериям признания. Часто, по практическим соображениям, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например, средний курс за

173

неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществлённых в этом периоде. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным.

На конец каждого отчётного периода:

монетарные статьи в иностранной валюте переводятся по курсу закрытия;

немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу валют на дату операции;

немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости.

Курсовые разницы, возникающие при расчёте по денежным статьям или при пересчёте денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчётного периода или в предыдущей финансовой отчётности, подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают.

Курсовые разницы, возникающие в связи с монетарной статьей, которая составляет часть чистой инвестиции отчитывающегося предприятия в иностранное подразделение, признаётся в составе прибыли или убытка в отдельной финансовой отчётности отчитывающегося предприятия или в отдельной финансовой отчётности иностранного подразделения (в зависимости от конкретного случая). В финансовой отчётности, которая включает иностранное подразделение и отчитывающееся предприятие (например, в консолидированной финансовой отчётности, если иностранное предприятие является дочерним предприятием), такие курсовые разницы первоначально признаются в составе прочего совокупного дохода и реклассифицируются из состава капитала в состав прибыли или убытка после выбытия чистой инвестиции

При смене своей функциональной валюты компания должна прибегать к процедурам пересчёта, применимым к новой функциональной валюте на перспективной основе, начиная с даты перехода на другую валюту.

Компания может представлять свою финансовую отчётность в любой валюте (или валютах). Если валюта представления отличается от функциональной валюты компании, она производит пересчёт своих результатов и финансовых показателей в валюту представления. Например, когда в состав группы входят отдельные компании, использующие разные функциональные валюты,

174

результаты и финансовые показатели каждой из них выражаются в общей для всех валюте, что позволяет представить консолидированную отчётность.

Компания в отчётности должна раскрывать:

а) сумму курсовых разниц, признанных в прибыли или убытке, кроме тех, которые возникли по финансовым инструментам, оценённым по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IAS) 39;

б) чистые курсовые разницы, признанные в прочем совокупном доходе и накопленные в отдельном компоненте капитала, и сверку суммы этих курсовых разниц на начало и на конец периода.

Когда валюта представления отличается от функциональной валюты, этот факт подлежит отражению, равно как и сама функциональная валюта, а также причина, в силу которой используется другая валюта представления.

Если отчитывающееся предприятие либо иностранное подразделение, являющееся существенным для отчитывающего предприятия, меняет свою функциональную валюту, факт изменения и его причины необходимо раскрыть.

9.4. МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчётного периода»

Цель МСФО (IAS) 10 состоит в том, чтобы определить, когда компания должна корректировать показатели финансовой отчётности с учётом событий после окончания отчётного периода и требования к информации, которую компания должна раскрывать в отношении даты утверждения финансовой отчётности к выпуску, а также событий, произошедших после окончания отчётного периода.

Согласно МСФО (IAS) 10, компании не следует составлять свою финансовую отчётность, исходя из допущения непрерывности деятельности, если события, произошедшие после окончания отчётного периода, указывают на неприменимость допущения непрерывности деятельности.

МСФО (IAS) 10 надлежит применять при учёте и раскрытии информации о событиях, произошедших после окончания отчётного периода.

События после окончания отчётного периода – это события как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят в период между окончанием отчётного периода и датой утверждения финансовой отчётности к выпуску.

Различают два типа таких событий:

175

1)события, подтверждающие существовавшие на конец отчётного периода условия (корректирующие события после окончания отчётного периода);

2)события, свидетельствующие о возникших после окончания отчётного периода условиях (некорректирующие события после конца отчётного периода).

Компания обязана корректировать суммы, признанные в её финансовой отчётности, для отражения последствий корректирующих событий, имевших место после окончания отчётного периода.

Примеры корректирующих событий, имевших место после окончания отчётного периода, последствия которых компания обязана учитывать либо путём корректировки сумм, признанных в финансовой отчётности, либо путём признания ранее не признанных в отчётности объектов учёта:

а) вынесение после окончания отчётного периода решения по судебному делу, подтверждающее наличие у компании обязанности на конец отчётного периода;

б) получение информации после окончания отчётного периода, свидетельствующей либо об обесценении актива по состоянию на конец отчётного периода, либо о необходимости корректировки величины ранее признанного в отчётности убытка от обесценения данного актива. Например:

– банкротство покупателя, произошедшее после окончания отчётного периода, подтверждает существование на конец отчётного периода убытка по дебиторской задолженности по основной деятельности и необходимость корректировки балансовой стоимости этой дебиторской задолженности;

– продажа запасов после окончания отчётного периода может являться свидетельством возможной чистой стоимости продажи этих запасов по состоянию на конец отчётного периода;

в) определение после окончания отчётного периода стоимости активов, приобретённых до окончания отчётного периода, или выручки от продажи активов, проданных до конца отчётного периода;

г) определение после окончания отчётного периода величины выплат по планам участия в прибыли или премирования, если по состоянию на конец отчётного периода у компании имелась юридическая или вменённая обязанность произвести такие выплаты в связи с событиями, произошедшими до окончания отчётного периода;

д) обнаружение фактов мошенничества или ошибок, подтверждающих, что финансовая отчётность искажена.

176

Компании запрещено корректировать признанные в её финансовой отчётности суммы для отражения последствий некорректирующих событий, имевших место после окончания отчётного периода.

Примером некорректирующего события, произошедшего после окончания отчётного периода, является снижение справедливой стоимости инвестиций в период между окончанием отчётного периода и датой утверждения финансовой отчётности к выпуску. Падение справедливой стоимости, как правило, не связано с состоянием инвестиций на конец отчётного периода, а отражает условия, возникшие впоследствии. Поэтому компания не корректирует суммы, в которых такие инвестиции были признаны в её финансовой отчётности.

Если компания объявляет о выплате дивидендов владельцам долевых инструментов после окончания отчётного периода, она не вправе признавать эти дивиденды в качестве обязательства на конец отчётного периода.

Если дивиденды объявлены, т.е. надлежащим образом утверждены и более не являются предметом усмотрения компании, после окончания отчётного периода, но до утверждения финансовой отчётности к выпуску, то эти дивиденды не подлежат признанию в качестве обязательства на конец отчётного периода, поскольку не удовлетворяют критериям имеющейся обязанности, содержащимся в МСФО (IAS) 37. Информация о таких дивидендах раскрывается в примечаниях к финансовой отчётности согласно МСФО (IAS) 1.

Компании запрещается составлять финансовую отчётность исходя из допущения непрерывности деятельности, если после окончания отчётного периода руководство определяется в намерении либо ликвидировать компанию, либо приостановить её деятельность, либо решает, что у него нет иной разумной альтернативы.

Компания должна раскрывать дату утверждения финансовой отчётности к выпуску и наименование органа управления, утвердившего её к выпуску. Если владельцы компании или другие лица обладают правом на внесение изменений в отчётность после её выпуска, компания обязана раскрыть данный факт.

Если после окончания отчётного периода компания получает информацию об условиях, существовавших на конец отчётного периода, она обязана уточнить раскрываемую в финансовой отчётности информацию об этих условиях с учётом новой информации.

Если некорректирующие события, произошедшие после окончания отчётного периода, носят существенный характер, то нераскрытие информации о них может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на

177

основе данной финансовой отчётности. Компания обязана раскрывать для каждой существенной категории некорректирующих событий, произошедших после окончания отчётного периода: характер события и оценку его финансовых последствий или констатацию невозможности такой оценки.

Примеры некорректирующих событий, произошедших после окончания отчётного периода, по которым производится раскрытие информации:

существенное объединение предприятий после окончания отчётного периода или выбытие крупной дочерней компании;

принятие плана, предусматривающего прекращение части деятельности;

крупные сделки, связанные с приобретением и выбытием активов, или национализация существенной части активов;

уничтожение важных производственных мощностей компании в результате пожара, произошедшего после окончания отчётного периода;

объявление о готовящейся крупномасштабной реструктуризации или начало её реализации;

крупные сделки с обыкновенными акциями и потенциальными обыкновенными акциями после окончания отчётного периода;

существенные изменения стоимости активов или курсов иностранных валют, произошедшие после окончания отчётного периода;

изменения налоговых ставок или законодательства о налогах и сборах, введённые в действие или объявленные после окончания отчётного периода, которые оказывают существенное влияние на текущие и отложенные налоговые активы и обязательства;

принятие существенных договорных обязанностей или условных обязательств, например, при предоставлении крупных гарантий;

начало крупного судебного разбирательства, проистекающего из событий, произошедших после окончания отчётного периода.

9.5. МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчётность в гиперинфляционной экономике»

МСФО (IAS) 29 применяться в отношении финансовой отчётности, включая консолидированную финансовую отчётность, всех предприятий, функциональная валюта которых является валютой страны с гиперинфляционной экономикой.

178

В условиях гиперинфляционной экономики финансовая отчётность о результатах деятельности и финансовом положении предприятия, составленная в местной валюте без пересчёта, является малосодержательной. Деньги теряют покупательную способность с такой скоростью, что сопоставление сумм операций и других событий, произошедших в разное время даже в пределах одного отчётного периода, будет вводить в заблуждение.

Согласно МСФО (IAS) 29 на наличие гиперинфляции указывают следующие характерные черты экономической ситуации в стране:

население предпочитает хранить свои материальные ценности в форме неликвидных активов или в относительно стабильной иностранной валюте;

цены указываются в относительно стабильной иностранной валюте;

процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен;

кредитные операции осуществляются по ценам, компенсирующим ожидаемые потери покупательной способности;

совокупный уровень инфляции за три года приближается или превосходит

100%.

МСФО (IAS) 29 применяется к финансовой отчётности любой компании, начиная с отчётного периода, когда имеют место условия, указывающие на наличие гиперинфляции в стране, в валюте которой компания составляет отчётность.

Финансовые отчёты могут быть составлены по одному из двух принципов: на основе фактической стоимости; на основе текущей стоимости.

Для каждого варианта финансовой отчётности, составленной по тому или иному принципу, данный стандарт предусматривает обособленный подход.

При первом методе применяется общий индекс цен от даты приобретения активов до конца отчётного периода, причём денежные статьи не переоцениваются. Все остальные статьи отчёта о финансовом положении и статьи отчёта о совокупном доходе пересчитываются по индексу цен.

На начало первого отчётного периода, в котором применяется МСФО (IAS) 29, компоненты капитала, за исключением нераспределённой прибыли и прироста стоимости от переоценки, пересчитываются с использованием общего ценового индекса с даты внесения средств в капитал или иного возникновения компонентов. Прирост стоимости от переоценки, возникший в предыдущих отчётных периодах, исключается. Пересчитанная нераспределённая прибыль

179

определяется как остаточная величина на основе всех остальных сумм в пересчитанном отчёте о финансовом положении.

В конце первого отчётного периода и в последующие отчётные периоды все компоненты капитала пересчитываются с использованием общего ценового индекса с начала периода или с даты внесения в капитал, если эта дата наступает позднее.

При использовании второго метода расчётов требуется значительно меньше, так как в отчёте о финансовом положении статьи отражённые по текущей стоимости переоценке не подлежат, а все остальные статьи отчёта о финансовом положении и отчёта о совокупном доходе пересчитывают согласно установленному общему индексу цен.

При любом методе пересчёт прибыли корректирует отложенное налогообложение. Отчёт о движении денежных средств составляется в единицах измерения, действующих на конец отчётного периода.

Когда экономика выходит из периода гиперинфляции, и предприятие прекращает составлять и представлять финансовую отчётность в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 29, оно должно использовать суммы, выраженные в единицах измерения, действующих на конец предыдущего отчётного периода, в качестве основы для определения балансовой стоимости в финансовой отчётности последующих отчётных периодов.

В финансовой отчётности должна раскрываться следующая информация:

а) тот факт, что финансовая отчётность и соответствующие показатели за предыдущие периоды были пересчитаны с учётом изменений в общей покупательной способности отчётной валюты и таким образом представлены в единицах измерения, действительных на конец отчётного периода;

б) составлены ли финансовая отчётность на основе фактической или текущей стоимости;

в) наименование и уровень индекса цен на конец отчётного периода и изменения в индексе в течение текущего и предыдущих отчётных периодов.

ТЕСТОВЫЕ ЗАДАНИЯ К ТЕМЕ 9

1. Какие из перечисленных сторон не являются связанными сторонами? а) ассоциированные компании; б) совместно контролируемые компании;

180

в) частные лица, включая близких членов семьи, владеющих прямо или косвенно пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании;

г) сторона, предоставляющая льготное право по договору о франшизе.

2.Взаимоотношения между материнскими и дочерними компаниями должны раскрываться:

а) вне зависимости от того, осуществлялись ли операции между ними; б) только в случае, если между ними осуществлялись крупные операции в

данном отчётном периоде.

3.Уменьшение убытка на акцию, являющееся результатом допущения исполнения опционов после выполнения определённых условий, представляет собой:

а) разводнение; б) антиразводнение.

4. Какой показатель рассчитывается путём деления величины прибыли (убытка) за соответствующий период, причитающихся владельцам обыкновенных акций, на средневзвешенное число обыкновенных акций в обращении за период?

а) базовая прибыль на акцию; б) разводнённая прибыль на акцию.

5. Ассоциированная компания, которая находится в другой, нежели отчитывающаяся компания, стране, представляет собой:

а) иностранное подразделение; б) чистую инвестицию в зарубежную деятельность.

6. Курс закрытия представляет собой:

а) текущий обменный курс на конец отчётного периода; б) валюту, в которой представляется финансовая отчётность; в) обменный курс для немедленных расчётов.

7. К корректирующим событиям, имевшим место после окончания отчётного периода, не относится:

181

а) определение после окончания отчётного периода стоимости активов, приобретённых до окончания отчётного периода, или выручки от продажи активов, проданных до конца отчётного периода;

б) крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием активов; в) определение после окончания отчётного периода величины выплат по

планам участия в прибыли, если по состоянию на конец отчётного периода у компании имелась вменённая обязанность произвести такие выплаты в связи с событиями, произошедшими до окончания отчётного периода.

8. К некорректирующим событиям, имевшим место после окончания отчётного периода, не относится:

а) обнаружение фактов мошенничества или ошибок, подтверждающих, что финансовая отчётность искажена;

б) уничтожение важных производственных мощностей компании в результате пожара, произошедшего после конца отчётного периода;

в) объявление о готовящейся крупномасштабной реструктуризации или начало её реализации.

9. При использовании какого метода пересчёта финансовой отчётности в условиях гиперинфляционной экономики применяется общий индекс цен от даты приобретения активов до конца отчётного периода, причём денежные статьи не переоцениваются?

а) на основе фактической стоимости; б) на основе текущей стоимости.

10. Когда экономика выходит из периода гиперинфляции предприятие должно использовать суммы, выраженные в единицах измерения, действующих на конец предыдущего отчётного периода, что является:

а) дополнительной информацией для анализа; б) основой для последующей отчётности.

182

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1.О бухгалтерском учёте : ФЗ от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ.

2.О консолидированной финансовой отчётности : ФЗ от 27.07.2010 г.

№208-ФЗ.

3.Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности : постановление Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283.

4.Об утверждении Положения о порядке признания Международных стандартов финансовой отчётности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчётности на территории Российской Федерации : постановление Правительства РФ от 25.02.2011 г. № 107.

5.О представлении годовой консолидированной финансовой отчётности : постановление Правительства РФ от 03.03.2012 г. № 179.

6.Положение по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008) : приказ МФ РФ от 06.10.08 г. № 106н.

7.Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) : приказ МФ РФ от 24.11.08 г. № 116н.

8.Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) : приказ МФ РФ от 27.11.06 г. № 154н.

9.Положение по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99) : приказ МФ РФ от 06.07.99 г. № 43н.

10.Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материальнопроизводственных запасов» (ПБУ 5/01) : приказ МФ РФ от 09.06.01 г. № 44н.

11.Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) : приказ МФ РФ от 30.03.01 г. № 26н.

12.Положение по бухгалтерскому учёту «События после отчётной даты» (ПБУ 7/98) : приказ МФ РФ от 25.11.98 г. № 56н.

13.Положение по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) : приказ МФ РФ от 13.12.10 г. № 167н.

14.Положение по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 9/99) : приказ МФ РФ от 06.05.99 г. № 32н.

15.Положение по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99) : приказ МФ РФ от 06.05.99 г. № 33н.

183

16.Положение по бухгалтерскому учёту «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008) : приказ МФ РФ от 29.04.08 г. № 48н.

17.Положение по бухгалтерскому учёту «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) : приказ МФ РФ от 08.11.10 г. № 143н.

18.Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт государственной помощи» (ПБУ 13/2000) : приказ МФ РФ от 16.10.2000 г. № 92н.

19.Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) : приказ МФ РФ от 27.12.07 г. № 153н.

20.Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) : приказ МФ РФ от 06.10.08 г. № 107н.

21.Положение по бухгалтерскому учёту «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02) : приказ МФ РФ от 02.07.02 г. № 66н.

22.Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02) : приказ МФ РФ от 19.11.02 г. № 115н.

23.Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) : приказ МФ РФ от 19.11.02 г. № 114н.

24.Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений» (ПБУ 19/02) : приказ МФ РФ от 10.12.02 г. № 126н.

25.Положение по бухгалтерскому учёту «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03) : приказ МФ РФ от 24.11.03 г. № 105н.

26.Положение по бухгалтерскому учёту «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) : приказ МФ РФ от 06.10.08 г. № 106н.

27.Положение по бухгалтерскому учёту «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности» (ПБУ 22/2010) : приказ МФ РФ от 28.06.2010 г. № 63н.

28.Положение по бухгалтерскому учёту «Отчёт о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011) : приказ МФ РФ от 02.02.2011 № 11н.

29.Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011) : приказ МФ РФ от 06.10.2011 г. № 125н.

30.Об определении официального печатного издания для опубликования документов международных стандартов финансовой отчётности : приказ МФ РФ от 22.11.2011 г. № 156н.

31.О введении в действие Международных стандартов финансовой отчётности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчётности на территории Российской Федерации : приказ МФ РФ от 25.11.2011 г. № 160н.

184

32.План Министерства финансов Российской Федерации на 2012 – 2015 годы по развитию бухгалтерского учёта и отчётности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчётности : приказ МФ РФ от 30.11.2011 г. № 440.

33.Концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономики России : одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при МФ РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров от 29.12.1997 г.

34.Концепция развития бухгалтерского учёта и отчётности в Российской

Федерации на среднесрочную перспективу : приказ МФ РФ от 01.07.2004 г.

№180.

35.О методических указаниях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчётности : приказ МФ РФ от 30.12.1996 г. № 112.

36.Об утверждении методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию : приказ МФ РФ от 21.03.2000 г. № 29н.

37.О формах бухгалтерской отчётности организаций : приказ МФ РФ от 02.07.2010 г. № 66н.

38.О методических указаниях по формированию бухгалтерской отчётности при осуществлении реорганизации организаций : приказ МФ РФ от 20.05.2003 г.

№44н.

39.О методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчётности» : письмо ЦБ РФ от 24.11.2011 г. № 169-Т.

40.Гетьман В. Г. Международные стандарты финансовой отчётности : учебник / В. Г. Гетьман. – М. : ИНФРА-М, 2012.

41.Качалин В. В. Финансовый учёт и отчётность в соответствии со стандартами GAAP / В. В. Качалин. – М. : Эксмо, 2007.

42.Международные стандарты финансовой отчётности : официальный текст на русском языке. – М. : Аскери-АССА, 2012.

43.МСФО в кармане [Электронный ресурс] URL : http://www.deloitte.com.

44.Новые МСФО по консолидации и оценке справедливой стоимости : пер. с англ. / кол. авт. компании «Эрнст энд Янг». – М. : Альпина Паблишер, 2013.

45.Соловьёва О. В. Международные стандарты финансовой отчётности. Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчётности / О. В. Соловьёва. – М. : Эксмо, 2010.

185

Приложение А Перечень МСФО по состоянию на 1 января 2013 г.

186

Продолжение приложения А