69

2) возникает из договорных или других юридических прав, вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной компании или других прав и обязанностей.

Нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости.

Нематериальный актив, возникающий из исследований (или стадии исследований в рамках внутреннего проекта) не подлежит признанию. Затраты на исследования должны признаваться как расход в момент, когда они понесены.

Нематериальный актив, возникающий из разработок (или из стадии разработок в рамках внутреннего проекта) подлежит признанию тогда, когда компания может продемонстрировать всё из следующего:

1)техническую осуществимость создания нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;

2)намерение создать нематериальный актив и использовать или продать его;

3)способность использовать или продать нематериальный актив;

4)то, как нематериальный актив будет создавать вероятные экономические выгоды. Среди прочего, компания должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или, если предполагается, его внутреннее использование, полезность такого нематериального актива;

5)доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;

6)способность надёжно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

Внутренне созданные торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов.

При последующей оценке нематериальных активов применяются две модели.

1. Модель учёта по фактическим затратам – после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.

2. Модель учёта по переоценённой стоимости – после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоценённой стоимости, которая представляет собой его справедливую стоимость на дату

70

переоценки минус последующая накопленная амортизация и последующие накопленные убытки от обесценения. Для целей переоценки справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой стоимости.

Если нематериальный актив переоценивается, то накопленная амортизация на дату переоценки либо

1)пересчитывается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива с тем, чтобы после переоценки балансовая стоимость актива была равна его переоценённой стоимости, или

2)элиминируется против валовой балансовой стоимости, а чистая величина пересчитывается до переоценённой величины актива.

Если нематериальный актив, принадлежащий к классу переоцениваемых нематериальных активов, не может быть переоценён из-за того, что для этого актива не существует активного рынка, такой актив должен учитываться по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена по ссылке на активный рынок, балансовой суммой актива должна быть его переоценённая величина на дату последней переоценки со ссылкой на активный рынок за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.

Тот факт, что активный рынок более не существует для переоценённого нематериального актива, является признаком возможного обесценения актива и указывает на необходимость его тестирования согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Компания обязана определить, является ли срок полезной службы актива

определённым или неопределённым и в первом случае установить продолжительность или количество единиц производства или аналогичных единиц, составляющих этот срок. Компании надлежит рассматривать нематериальный актив как имеющий неопределённый срок полезной службы, если анализ всех соответствующих факторов указывает на отсутствие предвидимого предела у периода, в течение которого, как ожидается, данный актив будет генерировать чистые притоки денежных средств в эту компанию.

Амортизируемая сумма нематериального актива должна распределяться на систематической основе на протяжении наилучше оценённого срока его

71

полезной службы. Амортизация начинается, когда актив доступен для использования.

Применяемый метод амортизации должен отражать график потребления компанией экономических выгод от актива. Если такой график не может быть надёжно определён, то должен использоваться метод равномерного начисления. Компания может использовать следующие методы начисления амортизации нематериальных активов: метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка, метод единиц производства.

Остаточная стоимость нематериального актива с определённым сроком полезного использования должна приниматься равной нулю, за исключением случаев, когда

1)имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезного использования или

2)существует активный рынок для актива и

а) остаточная стоимость может быть определена путём ссылки на этот рынок;

б) вероятно, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования актива.

Период и метод амортизации нематериального актива с определённым сроком полезного использования подлежат анализу, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Если расчётный срок полезного использования значительно отличается от прежних оценок, то период амортизации должен быть изменён соответственно. Если в расчётном графике потребления заключённых в активе будущих экономических выгод произошло изменение, то метод амортизации должен быть изменён для отражения такого изменения. Подобные изменения подлежат учёту как изменения в бухгалтерских оценках согласно МСФО (IAS) 8 «Учётная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Срок полезного использования неамортизируемого нематериального актива должен анализироваться в каждом периоде на предмет выяснения, продолжают ли события и обстоятельства обеспечивать правильность оценки, согласно которой данный актив имеет неопределённый срок полезного использования. В случае отрицательного ответа изменение в оценке срока полезного использования с неопределённого на определённый подлежит отражению в учёте как изменение в бухгалтерской оценке согласно МСФО (IAS) 8.

72

В соответствии с МСФО (IAS) 36 изменение оценки срока полезного использования нематериального актива с неопределённого на определённый свидетельствует о возможном обесценении данного актива. В результате компания тестирует актив на предмет обесценения путём сопоставления его возмещаемой суммы с его балансовой стоимостью и признания любого превышения балансовой стоимости над возмещаемой суммой в качестве убытка от обесценения.

Признание нематериального актива подлежит прекращению по выбытии, или когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.

Для каждого класса нематериальных активов компания должна раскрывать следующую информацию, разграничивая внутренне созданные нематериальные активы и другие нематериальные активы:

является ли срок полезного использования неопределённым или определённым, и, в последнем случае, указывать срок полезного использования или применённые нормы амортизации;

методы амортизации, применявшиеся к нематериальным активам с определённым сроком полезного использования;

валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (агрегированную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

линейную статью отчёта о совокупном доходе, в которую включена любая амортизация нематериальных активов;

сверку балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающую приращения, с раздельным указанием тех, которые получены от внутреннего развития, приобретены отдельно, и тех, которые получены через объединения предприятий; активы, классифицированные как предназначенные для продажи, а также другие выбытия; увеличения или уменьшения стоимости, возникающие в течение периода в результате переоценок и убытков от обесценения, признанных или реверсированных в прочем совокупном доходе;

убытки от обесценения, признанные в прибыли или убытке в течение периода; убытки от обесценения, реверсированные в прибыли или убытке в течение периода; любую амортизацию, признанную в течение периода.

Класс нематериальных активов представляет собой группу активов, схожих по характеру и применению в операциях компании, например:

73

фирменные наименования;

титульные данные и издательские права;

компьютерное программное обеспечение;

лицензии и франшизы;

авторские права, патенты и другие права промышленной собственности, права на обслуживание и эксплуатацию;

рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы; нематериальные активы в процессе разработки.

5.4. МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»

Цель МСФО (IAS) 36 состоит в том, чтобы установить процедуры, которые компания применяет для учёта своих активов по величине, не превышающей их возмещаемую сумму. Актив учитывается по величине, превышающей его возмещаемую сумму, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая будет возмещена за счёт использования или продажи этого актива. В таком случае актив характеризуется как обесценившийся и МСФО (IAS) 36 требует, чтобы компания признала убыток от обесценения.

МСФО (IAS) 36 применяется к финансовым активам, классифицированным как дочерние, ассоциированные компании и совместная деятельность, а также к основным средствам, нематериальным активам.

Генерирующая единица – это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

Затраты на выбытие – это дополнительные затраты, которые прямо связаны с выбытием актива или генерирующей единицы, за исключением финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль.

Убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму.

Возмещаемой суммой актива или генерирующей единицы является наибольшая из двух величин: справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или ценности использования.

Ценность использования – это приведённая стоимость будущих денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.

74

Компания обязана на конец каждого отчётного периода оценить, нет ли каких-либо признаков возможного обесценения актива. При выявлении любого такого признака компания должна оценить возмещаемую сумму актива.

Кроме того, вне зависимости от наличия какого-либо признака обесценения, компания обязана:

1)ежегодно тестировать на предмет обесценения нематериальный актив с неопределённым сроком полезной службы или ещё не доступный для использования нематериальный актив путём сопоставления его балансовой стоимости с его возмещаемой суммой. Такой тест на обесценение может выполняться в любое время в течение годового периода, при условии его ежегодного повторения в то же самое время. Разные нематериальные активы могут тестироваться на обесценение в разное время. Однако если такой нематериальный актив был первоначально признан в течение текущего годового периода, он подлежит тестированию на обесценение до конца этого текущего годового периода;

2)ежегодно тестировать приобретённый при объединении бизнеса гудвилл на обесценение.

В процессе выявления признаков возможного обесценение актива компания должна рассмотреть, как минимум, следующие факторы.

Внешние источники информации:

наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании;

значительные изменения, имевшие отрицательные последствия для компании, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив;

в течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется при расчёте ценности использования актива, и существенно уменьшат его возмещаемую сумму;

балансовая стоимость чистых активов компании превышает её рыночную капитализацию.

Внутренние источники информации:

существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива;

75

значительные изменения, имеющие отрицательные последствия для компании, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива. К числу таких изменений относятся: простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой используется актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификация срока службы актива с неопределённого на определённый;

внутренняя отчётность показывает, что текущие или будущие результаты использования актива хуже прогнозируемых.

Полученным из внутренней отчётности свидетельством возможного обесценения актива является наличие:

потоков денежных средств для приобретения актива или последующих потребностей в денежных средствах для его эксплуатации и обслуживания, которые значительно выше изначально предусмотренных бюджетом;

фактических чистых потоков денежных средств или операционной прибыли или убытка от актива, которые значительно хуже, чем заложенные в бюджет;

существенного снижения предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли или существенного увеличения предусмотренных бюджетом убытков, проистекающих из данного актива;

операционных убытков или чистых оттоков денежных средств по активу, возникающих при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущих периодов.

При вычислении ценности использования актива надлежит отражать следующие элементы:

оценка будущих потоков денежных средств, которые компания ожидает получить от актива;

ожидания относительно возможных вариаций в размере и сроках поступления этих потоков денежных средств;

временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой ставкой процента;

надбавка за неопределённость, присущую данному активу; другие факторы, такие, например, как неликвидность, отражаемые

участниками рынка при установлении величины будущих потоков денежных средств, которые компания ожидает получать от актива.

76

Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:

1)оценку будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием;

2)применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств.

Ставкой дисконта должна быть ставка до учёта налогов, отражающая текущие рыночные оценки временной стоимости денег, и специфически присущих данному активу рисков, на которые не производилась корректировка при оценке будущих денежных потоков.

Если имеется какой-либо признак обесценения актива, то для этого отдельно взятого актива надлежит произвести оценку возмещаемой суммы. Если оценить возмещаемую сумму для отдельного актива не представляется возможным, то компания должна определить возмещаемую сумму генерирующей единицы, которой принадлежит актив (генерирующей единицы данного актива).

По каждому виду активов компания обязана раскрывать следующую информацию:

сумму убытков от обесценения, признанную в прибыли и убытке в течение периода, и строку отчёта о совокупном доходе, в которой эти убытки отражаются;

сумму восстановления убытков от обесценения, признанную в прибыли и убытке в течение периода, и строку отчёта о совокупном доходе, в которой эти убытки реверсируются;

сумму убытков от обесценения по переоценённым активам, признанную в прочем совокупном доходе в течение периода;

восстановленную сумму убытков от обесценения по переоценённым активам, признанную в прочем совокупном доходе в течение периода.

Предприятие должно раскрывать следующую информацию по каждому существенному убытку от обесценения, признанному или восстановленному в течение периода для отдельного актива, включая гудвилл, или единицы, генерирующей денежные средства:

а) события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения;

б) сумму убытка от обесценения, признанную или восстановленную; в) в отношении отдельных активов:

характер актива и

77

если предприятие отчитывается по сегментам в соответствии с МСФО (IFRS) 8, отчётный сегмент, к которому относится актив, на основе первичного формата отчётности предприятия;

г) в отношении генерирующей единицы:

описание генерирующей единицы (например, является ли она продуктовой линией, производственным предприятием, видом деятельности, географическим регионом или отчётным сегментом, как это определено в МСФО (IFRS) 8);

сумму убытков от обесценения, признанную или восстановленную по видам активов и, если предприятие отчитывается по сегментам, в соответствии с МСФО (IFRS) 8, по отчётным сегментам; и

если со времени предыдущей оценки возмещаемой стоимости (если она существует) генерирующей единицы структура группы активов, составляющих такую единицу, изменилась, сведения о существующем и прежнем способе формирования группы и причинах изменения способа идентификации генерирующей единицы;

д) равна ли возмещаемая стоимость актива (генерирующей единицы) его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или его ценности использования;

е) если возмещаемая стоимость равна справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, базу, использованную для оценки справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (как, например, была ли произведена оценка справедливой стоимости на основании котируемой цены на идентичный актив на активном рынке). От предприятия не требуется производить раскрытие информации, требуемое МСФО (IFRS) 13;

ж) если возмещаемая стоимость равна ценности использования, ставку дисконтирования, использованную в текущей и предыдущей оценке (если имеется) ценности использования.

5.5. МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»

Цель МСФО (IAS) 40 состоит в предписании порядка учёта инвестиционного имущества и соответствующих требований к раскрытию информации.

Инвестиционное имущество – недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящееся в распоряжении (собственника или

78

арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала или того и другого, но не для:

1)использования в производстве или поставках товаров или услуг либо для административных целей или

2)продажи в ходе обычной деятельности.

Недвижимость, занимаемая владельцем – недвижимость, находящаяся в распоряжении (владельца или арендатора по договору финансовой аренды) для использования в производстве или поставке товаров или услуг или в административных целях.

Примеры инвестиционного имущества:

земля, предназначенная для получения прироста капитала в долгосрочной перспективе, а не для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности;

земля, дальнейшее предназначение которой в настоящее время пока не определено. Если компания не приняла решение, будет ли она использовать землю в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности, то считается, что эта земля предназначена для прироста стоимости капитала;

здание, принадлежащее предприятию (или находящееся во владении предприятия по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

недвижимость, строящаяся или реконструируемая для будущего использования в качестве инвестиционного имущества.

Инвестиционное имущество первоначально должно оцениваться по фактическим затратам. В первоначальную оценку необходимо включать затраты по операции.

В состав фактических затрат на приобретение инвестиционного имущества входят цена покупки и все прямые затраты. Прямые затраты включают, например, стоимость профессиональных юридических услуг, налоги на передачу недвижимости и иные затраты по операции.

Компания должна выбрать в качестве своей учётной политики либо модель учёта по справедливой стоимости, либо модель учёта по фактическим затратам и обязана применять такую политику ко всему инвестиционному имуществу.

79

После первоначального признания компания, выбравшая модель учёта по справедливой стоимости, должна оценивать все объекты инвестиционного имущества по справедливой стоимости. Прочий доход или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционного имущества необходимо признавать в прибыли или убытке за тот период, в котором они возникли.

После первоначального признания компания, выбравшая модель учёта по фактическим затратам, должна оценивать все объекты инвестиционного имущества в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 к данной модели.

Перевод объекта в категорию инвестиционного имущества или исключение из данной категории разрешается только при изменении способа его использования, а именно:

владелец начинает занимать недвижимость – объект переводится из инвестиционного имущества в категорию недвижимости, занимаемой владельцем;

начинается реконструкция в целях продажи – объект переводится из инвестиционного имущества в категорию запасов;

заканчивается период, в течение которого владелец занимает недвижимость – объект переводится из недвижимости, занимаемой владельцем, в инвестиционное имущество;

объект передаётся в аренду третьей стороне по договору операционной аренды – объект переводится из запасов в инвестиционное имущество.

Признание объекта инвестиционного имущества подлежит прекращению при выбытии или окончательном выводе из эксплуатации, когда более не предполагается получение связанных с ним экономических выгод. Выбытие объекта инвестиционного имущества происходит при его продаже или передаче в финансовую аренду.

Предприятие в финансовой отчётности должно раскрывать:

а) применяет ли оно модель учёта по справедливой стоимости или по фактическим затратам;

б) если оно применяет модель учёта по справедливой стоимости, классифицирует ли и учитывает ли долю недвижимости, находящуюся в его владении по договору операционной аренды, как инвестиционное имущество и при каких обстоятельствах;

в) в тех случаях, когда классификация объектов представляется затруднительной, критерии, используемые предприятием в целях проведения различия между инвестиционным имуществом и недвижимостью, занимаемой

80

владельцем, а также недвижимостью, предназначенной для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;

г) степень, в которой справедливая стоимость инвестиционного имущества (оценённая или раскрытая в финансовой отчётности) основана на оценке, произведённой независимым оценщиком, обладающим признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также недавним опытом проведения оценки инвестиций в недвижимость той же категории и местонахождения, что и оцениваемый объект. Факт отсутствия подобной оценки должен раскрываться в примечаниях к финансовой отчётности;

д) признанные в составе прибыли или убытка суммы:

арендного дохода от инвестиционного имущества;

прямых операционных расходов (в том числе расходов на ремонт и текущее обслуживание), относящихся к инвестиционному имуществу, приносящему арендный доход в течение периода и

прямых операционных расходов (в том числе расходы на ремонт и текущее обслуживание), относящихся к инвестиционному имуществу, не приносящему арендный доход в течение периода;

накопленного изменения справедливой стоимости, признанного в прибыли или убытке при продаже инвестиционного имущества из фонда активов, в котором используется модель учёта по фактическим затратам, в фонд, в котором используется модель учёта по справедливой стоимости;

е) наличие и суммы ограничений в отношении возможности реализации инвестиционного имущества или перевода дохода и поступлений от выбытия;

ж) контрактные обязательства по приобретению, строительству или реконструкции инвестиционного имущества либо по ремонту, текущему обслуживанию или улучшению.

5.6. МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность»

Цель МСФО (IFRS) 5 состоит в определении порядка учёта активов, предназначенных для продажи, а также представления и раскрытия информации о прекращённой деятельности.

Компания обязана классифицировать долгосрочный актив (или выбывающую группу) как предназначенный для продажи, если его балансовая

82

группы, классифицированной в качестве предназначенной для продажи), по наименьшей из двух величин:

1)его балансовой стоимости до того, как актив (или выбывающая группа) был классифицирован как предназначенный для продажи, с корректировкой на любую амортизацию или переоценку, которая была бы признана, если бы данный актив (или выбывающая группа) не был классифицирован как предназначенный для продажи;

2)его возмещаемой суммы на дату последующего решения не продавать. Компонент компании представляет собой деятельность вместе с

относимыми к ней денежными потоками, которая, с операционной точки зрения и в целях финансовой отчётности, может быть чётко отделена от остальной части компании. Иными словами, компонентом компании становится генерирующая единица или группа генерирующих единиц, находящихся в использовании.

Прекращённая деятельность представляет собой компонент компании, который либо уже выбыл либо классифицируется как предназначенный для продажи и

а) который представляет собой отдельное крупное направление деятельности или географический район, в котором осуществляется деятельность;

б) включён в единый скоординированный план выбытия отдельного направления деятельности или отказа от географического района, в котором осуществляется деятельность, либо

в) является дочерней компанией, приобретённой исключительно с целью перепродажи.

Предприятие в финансовой отчётности должно раскрывать:

а) итоговую сумму непосредственно в отчёте о совокупном доходе, которая складывается:

из прибыли или убытка после налогов от прекращённой деятельности и

прибыли или убытка после налогов, признанных при доведении до справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или при выбытии активов или выбывающих групп, которые представляют собой прекращённую деятельность;

б) следующие составляющие итоговой суммы, указанной в пункте а): выручку, расходы и прибыль или убыток до налогов от прекращённой

деятельности, соответствующий расход по налогу на прибыль;