1. Правила для любого вида или видов транспорта

Первая группа включает семь терминов, которые могут быть использованы независимо от избранного способа перевозки и независимо от того, используется один или несколько видов транспорта. К этой группе относятся термины EXW (Франко завод), FCA (Франко перевозчик), CPT (Перевозка оплачена до), CIP (Перевозка и страхование оплачены до), DAT (Поставка на терминале), DAP (Поставка в месте назначения) и DDP (Поставка с оплатой пошлин). Они могут быть использованы, даже если морская перевозка вообще отсутствует. Вместе с тем важно помнить, что эти термины могут быть применены, когда частично при перевозке используется судно.

Во второй группе терминов Инкотермс 2010 оба пункта – пункт поставки и место, до которого товар перевозится покупателем, являются портами, и поэтому эти термины именуются «морские и внутренние водные правила». В эту группу входят термины FAS (Свободно вдоль борта судна), FOB (Свободно на борту), CFR (Стоимость и фрахт) и CIF (Стоимость, страхование и фрахт). В трёх последних терминах опущено любое упоминание поручней судна (the ship’s rail) как пункта поставки, так как товар считается поставленным, когда он находится «на борту» судна.

Базисные условия поставки также не определяют момент перехода права собственности на товары. В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с переходом риска случайной гибели товара от продавца к покупателю. Однако в контракте может быть предусмотрен любой

25

момент перехода права собственности, в том числе отличный от момента перехода риска случайной гибели. Если во внешнеторговом контракте не определён момент перехода права собственности, сторонам необходимо будет руководствоваться общими нормами применимого к данному договору права.

В связи с этим для российского участника внешнеэкономической сделки важно определить в контракте момент (дату) перехода права собственности на поставляемый товар, а также право страны, которым будут регулироваться правовые отношения сторон по сделке. Если же условиями внешнеэкономического контракта момент перехода права собственности на товар не определён, а в качестве применимого права определено национальное право России, вопрос о моменте перехода права собственности для целей бухгалтерского и налогового учёта следует решать в соответствии с нормами ст.

ст. 223 и 224 ГК РФ.

Для бухгалтера экспортный контракт не является первичным учётным документом, однако он служит основанием для принятия решений, связанных с порядком бухгалтерского учёта и налогообложения экспортной сделки. Больше всего бухгалтера интересуют три аспекта, которые должны быть отражены в контракте:

–условия поставки товара и распределение между сторонами расходов;

–момент перехода права собственности к иностранному покупателю;

–порядок, форма и сроки расчётов по контракту.

С момента выполнения продавцом обязанности по поставке товара на покупателя переходит не только риск гибели или повреждения товаров, но и обязанности по оплате соответствующих расходов.

Что касается особенностей учёта импортных операций, определить дату перехода права собственности на импортируемый товар важно также для целей бухгалтерского и налогового учёта. На эту дату импортируемые товары должны быть поставлены на учёт и должна быть сформирована их первоначальная стоимость. Поэтому перед подписанием контракта необходимо провести анализ влияния предлагаемых базиса поставки и момента перехода права собственности на возникновение бухгалтерских и налоговых последствий внешнеторговой сделки. В результате такого анализа следует выявить:

–какие расходы в соответствии с предлагаемым базисом поставки несёт российская организация-импортёр;

–позволяет ли предполагаемый момент перехода права собственности к российскому импортёру включить эти расходы в "налоговую" себестоимость

26

импортного товара в целях налогообложения прибыли и принять к вычету НДС, уплаченный по таким расходам;

–сможет ли организация-импортёр использовать приобретённые материальные ценности в целях производства или для продажи при данном моменте перехода права собственности;

–возникнут ли у российской организации дополнительные налоговые последствия, если она реализует полученный по импорту товар до момента перехода к ней права собственности.

Российский импортёр может оказаться в ситуации, когда он несёт расходы и риски, не являясь собственником товара. Это свидетельствует о недостаточной проработке условий контракта с точки зрения защиты своих интересов.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты применяются только в отношении товаров, приобретённых (ввезённых) для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, включая перепродажу. Налог принимается к вычету в размере, фактически уплаченном на таможне.

Поскольку обычно импорт происходит на условиях предоплаты, для целей бухгалтерского учёта выданный аванс не переоценивается, однако впоследствии стоимость предоплаченных активов и расходов отражается в рублёвой оценке по курсу, действовавшему на дату выдачи аванса.

2.УЧЁТ ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

2.1.Оценка в бухгалтерском учёте валютных ценностей и операций

В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 10.12.03 г. № 173 «О валютном регулировании и валютном контроле» расчёты между резидентами осуществляются в валюте Российской Федерации, т.е. в рублях. Российские организации расчёты в иностранной валюте производят при проведении экспортных и импортных операций, т.е. при заключении договоров с нерезидентами.

Учёт операций, осуществляемых в иностранной валюте, регулируется Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утверждённым приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н (приложение Г).

27

Учёт операций в иностранной валюте ведётся в регистрах бухгалтерского учёта одновременно в соответствующей валюте и рублях на основании пересчёта иностранной валюты.

Согласно пп. 4 ПБУ 3/2006 для целей бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, подлежит пересчёту стоимость следующих активов и обязательств:

−денежных знаков в кассе организации;

−средств на банковских счетах (банковских вкладах);

−денежных и платёжных документов;

−финансовых вложений;

−средств в расчётах (включая по заёмным обязательствам) с юридическими и физическими лицами;

−вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.);

−материально-производственных запасов;

−других активов и обязательств организации.

Методика пересчёта иностранной валюты предполагает:

установление даты, по состоянию на которую должен осуществляться пересчёт иностранной валюты в рубли; определение вида курса, служащего основанием для пересчёта иностранной валюты в рубли;

расчёт рублевого эквивалента сумм, выраженных в иностранной валюте и их учёт; расчёт и отражение в учёте сумм курсовых разниц.

Согласно ПБУ 3/2006 пересчёт должен производиться на следующие даты:

на дату совершения операции в иностранной валюте;

на отчётную дату составления бухгалтерской отчётности.

Организации могут производить пересчёт стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженных в иностранной валюте по мере изменения курса (такое решение организация принимает на своё усмотрение, что должно найти отражение в учётной политике по бухгалтерскому учёту организации).

28

Под датой совершения операции в ПБУ 3/2006 понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учёту активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Сведения о том, как следует определять даты совершения операций в иностранной валюте в бухгалтерском и налоговом учёте, представлены в таблица 1.

Таблица 1 – Порядок определения даты совершения отдельных операций в иностранной валюте

Второй датой пересчёта имущества и обязательств в иностранной валюте служит отчётная дата составления бухгалтерской отчётности, в качестве которой признаётся последний календарный день в отчётном периоде (месяц).

Пересчёт стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платёжных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчётах (включая по заёмным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключёнными соглашениями (договорами), выраженной в

30

производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (п. 6 ПБУ 32006).

В связи с тем что в нормативных актах нет понятия «несущественные изменения курса», необходимо в учётной политике организации закрепить следующее:

значение критерия несущественности (существенности) изменения официального курса иностранной валюты к рублю;

количество однородных операций, признаваемое организацией «большим числом»;

период, за который следует рассчитывать средний курс;

порядок расчёта среднего курса.

Пересчёт выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации, и дней их действия в отчётном периоде на количество дней в отчётном периоде.

Деятельность за пределами Российской Федерации – деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ЗАДАНИЯ

1.Назовите документ, регламентирующий оценку активов и обязательств организаций в иностранной валюте.

2.Что в соответствии с ПБУ 3/2006 понимается под датой совершения операции?

3.Какие активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчёту только на дату совершения операции?

4.Назовите даты совершения операций в иностранной валюте.

31

2.2.Понятие и учёт курсовых разниц

Всоответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублёвой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте на дату исполнения обязательств по оплате или на отчётную дату данного отчётного периода, и прежней рублёвой оценкой того же актива или обязательства на дату его принятия к бухгалтерскому учёту в отчётном периоде или на отчётную дату предыдущего отчётного периода.

Таким образом, курсовая разница возникает:

− при погашении кредиторской или дебиторской задолженности в иностранной валюте за приобретённые ценности;

− пересчёте стоимости активов и обязательств в иностранной валюте на отчётную дату;

− пересчёте стоимости денежных знаков в кассе или на банковском счёте по мере изменения курса.

Взависимости от изменения курса и от вида актива (обязательства, задолженности) курсовая разница может быть либо положительной, либо отрицательной.

При росте курса иностранных валют по отношению к рублю возникают положительные курсовые разницы по активным статьям баланса и отрицательные курсовые разницы по пассивным статьям баланса.

При падении курса иностранной валюты по отношению к рублю на активных статьях баланса выявляется отрицательная курсовая разница, а на пассивных – положительная курсовая разница.

Вбухгалтерском учёте курсовые разницы признаются либо в составе прочих доходов (положительная курсовая разница), либо в составе прочих расходов (отрицательная курсовая разница) и подлежат отражению на счёте 91 «Прочие доходы и расходы».

Исключение составляют курсовые разницы, возникающие при учёте расчётов

сучредителями по взносам в уставный капитал, стоимость которых выражена в иностранной валюте, которые подлежат отнесению на счёт 83 «Добавочный капитал». Подобные курсовые разницы возникают в результате временного разрыва между датой возникновения задолженности учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал и датой её погашения.

32

Кроме того, разница, возникающая в результате пересчёта выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учёте отчётного периода, за который составляется бухгалтерская отчётность организации.

Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации. При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов (п.19 ПБУ 3/2006 в ред. приказа Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н).

Как определено в п. 21 ПБУ 3/2006, в бухгалтерском учёте курсовые разницы отражаются отдельно от других видов доходов и расходов организации. Кроме того, курсовые разницы не отражаются в составе финансовых результатов от операций по купле-продаже иностранной валюты.

Следовательно, целесообразно выделить на счёте 91 отдельный субсчёт для учёта курсовых разниц. Это может быть один субсчёт либо два − для отдельного учёта положительных и отрицательных курсовых разниц.

Количество субсчетов повлияет на отражение курсовых разниц в Отчёте о прибылях и убытках. Если на счёте 91 будет общий субсчёт для учёта курсовых разниц, то в указанной отчётной форме они будут отражены в сальдированном виде.

При наличии разных субсчетов для положительных и отрицательных курсовых разниц в форме Отчёта о прибылях и убытках можно указать раздельно прочие доходы и прочие расходы в виде курсовых разниц. Оба способа отражения прочих доходов и расходов правомерны. Об этом говорится в п. 18.2 ПБУ 9/99 и п. 21.2 ПБУ 10/99.

Согласно п. 22 ПБУ 3/2006 в пояснениях к бухгалтерской отчётности организации нужно раскрывать информацию о величине курсовых разниц:

−образовавшихся при пересчёте выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

−образовавшихся при пересчёте выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

−не зачисленных на счёт 91 (отражённых на других счетах).

33

Кроме того, необходимо указывать курс иностранной валюты, который использовался при пересчёте стоимости активов и обязательств в рубли на отчётную дату.

Всоответствии с п. 19 ПБУ 9/99 и п. 18 ПБУ 10/99 положительные и отрицательные курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учёте по мере их выявления, то есть на дату пересчёта актива или обязательства.

Рассмотрим ситуацию, которая может возникнуть в случае, если условиями договоров предусмотрена предоплата (аванс).

Вбухгалтерском учёте выданные (полученные) авансы в иностранной валюте пересчитывать не следует ни на дату совершения операции, ни на отчётную дату.

Вбухгалтерским учёте при стопроцентной предоплате (авансе) курсовые разницы не возникают совсем. А если предоплата (аванс) была частичной, курсовая разница не образуется в части, соответствующей в сумме предоплаты (аванса).

Пунктом 9 ПБУ 3/2006 предусмотрено, что средства полученных и выданных авансов и предоплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюты, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учёту.

Вп. 10 ПБУ 3/2006 установлено: «Пересчёт стоимости средств полученных и выданных авансов, предоплаты, задатков после принятия их к учёту в связи с изменением курса не производится».

Следовательно, организация, рассчитав рублёвую стоимость аванса, предоплаты или задатка на дату получения (перечисления) этих средств, уже в дальнейшем в бухгалтерском учёте не пересчитывает данные суммы (в том числе и на отчётную дату).

Поэтому стоимость активов (материалов, товаров и т.д.) и суммы расходов, по которым перечислялись предоплата, авансы и задатки определяются в сумме, по которой предоплата, аванс или задаток были отражены в учёте в рублях на дату их фактического перечисления, без дополнительной переоценки на дату перехода права собственности (приемки) этих ценностей, работ и услуг (только в части, которая приходится на предоплату, аванс, задаток – если они были не стопроцентными). При этом курсовой разницы при зачёте предоплаты, аванса, задатка не возникает.

34

В случае, если продавец получил предоплату от иностранного покупателя, он должен в момент отгрузки продукции (товаров, сдачи работ, услуг) отразить выручку в рублях в той сумме, в которой была оценена полученная предоплата.

Отражение курсовых разниц в бухгалтерском учёте организации представлено в следующем примере.

Пример 1 Организация заключила с иностранным поставщиком контракт на поставку

материалов стоимостью $ 20 000 США и 10.03.хх г. произвела предоплату в полном размере.

Право собственности от иностранного поставщика к российскому покупателю перешло 25.04.хх г.

Курс доллара США (условный): 10.03.хх г. – 30,50 руб.; 31.03.ххг. – 30,40 руб.; 25.04.ххг. – 30,60 руб.

В бухгалтерском учёте организации перечисление аванса в иностранной валюте отражается:

Дебет 60, субсч. «Авансы выданные» Кредит 52, «Валютный счёт» – 610 000 руб.

($ 20 000 х 30,50 руб.) перечислен аванс 10.03.хх г.

В связи с тем что сумма 20 000 $ является предоплатой, на дату составления отчётности (31.03.хх г.) она не пересчитывается.

При переходе права собственности на материалы к покупателю 25.04.хх г. дополнительной переоценки не производится, а следовательно, стоимость полученных материалов отражается в сумме перечисленного аванса:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками»

– 612 000 руб. ($ 20 000 х 30,50 руб.) – стоимость полученных материалов принята к учёту.

Пример 2 Организация, учредителями которой являются иностранные инвесторы,

зарегистрирована 01.02.хх г. Задолженность по вкладу в уставный капитал в размере $ 10 000 была погашена полностью 05.03.хх г.

35

Курс долл. США (условный): 01.02.хх г. – 30,30 руб.; 28.02.хх г. – 30,40 руб.; 05.03.хх г. – 30,55 руб.

В бухгалтерском учёте организации эти операции отражаются следующим образом:

01 февраля 2ххх г.:

Дебет 75, субсч. «Расчёты с учредителями по вкладам» Кредит 80 «Уставный капитал»

–303 000 руб. ($ 10 000 х 30,30 руб.) – отражается задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал на момент государственной регистрации предприятия.

28 февраля 2ххх г.:

Дебет 75, субсч. «Расчёты с учредителями по вкладам» Кредит 83«Добавочный капитал»

–1 000 руб. ($ 10 000 х (30,40 руб. – 30,30 руб.) – отражается положительная курсовая разница на отчётную дату составления бухгалтерской отчётности.

5 марта 2ххх г.:

Дебет 52 «Валютный счёт» Кредит 75, субсч. «Расчёты с учредителями по вкладам»

–305 500 руб. ($ 10 000 х 30,55 руб.) – погашается задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал;

Дебет 75, субсч. «Расчёты с учредителями по вкладам» Кредит 83«Добавочный капитал»

–1 500 руб. ($ 10 000 х 30,55 руб. – 30,40 руб.))− отражается положительная курсовая разница на дату погашения задолженности.

При отражении в учёте активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, но подлежит оплате в рублях, также образуются курсовые разницы.

Бухгалтерский учёт подобных разниц осуществляется в том же порядке, который применяется для курсовых разниц, возникающих по сделкам с зарубежными партнёрами, подлежащих оплате в иностранной валюте.