4998

Высокие налоговые риски связаны и с толкованием действующего налогового законодательства. При разъяснениях ФНС и Минфина России, снижающих, по сути, налоговые риски, следует учитывать, что:

−мнение может в последующем измениться;

−может возникнуть судебная практика, иначе толкующая Налоговый кодекс РФ;

−налоговые органы могут исходить из того, что ситуация при прошлых разъяснениях была иной и к данной ситуации разъяснение не относится.

Уклоняться от уплаты налогов, уменьшая размеры налоговых отчислений

вбюджет, налогоплательщикам во многом позволяют пробелы, имеющиеся в налоговом законодательстве Российской Федерации.

Время от времени законодатель принимает соответствующие поправки к налоговым законам, исправляя различные моменты, дающие возможность уменьшать размеры налоговых отчислений организациям, уклоняющимся от уплаты налогов. Такие поправки в основном принимаются по результатам практической деятельности налоговых и других специализированных органов. Однако в отличие от других стран в России подобного рода неточности в налоговых законах часто уточняются не поправками в Налоговый кодекс, а решениями судов.

Отсутствие в российском налоговом законодательстве норм, определяющих понятие «уклонение от уплаты налогов путём создания специальных схем», существенно осложняет налоговый контроль, одной из задач которого является выявление и привлечение недобросовестных налогоплательщиков к налоговой ответственности.

Так, например, решение о начислении (или о неначислении) налогоплательщикам, применяющим подобные схемы, дополнительных налогов принимается налоговыми органами и арбитражными судами исходя из их субъективного понимания сути данной конкретной проблемы, нередко основываясь на таком понятии, как «недобросовестность», под которым, как правило, понимается совокупность подозрительных признаков. В связи с этим одни налогоплательщики применяли и продолжают успешно применять подобные «схемы оптимизации налогов», другие по решению налоговых органов и арбитражных судов вынуждены возвращать в бюджет сэкономленные финансовые ресурсы, платить пени и штрафы.

Налоговые риски, вызванные решениями арбитражных судов Российской Федерации, обусловлены тем, что налоговые споры чаще всего разрешаются в

81

арбитражном суде (хотя в системе налоговых органов стала функционировать процедура досудебного разрешения споров с помощью подразделения налогового аудита). При этом не всегда позиция судов является последовательной. Данное обстоятельство затрудняет понимание отдельных норм налогового законодательства. Для правильного понимания и, следовательно, адекватной оценки налоговых рисков большое значение имеют разъяснения Президиума ВАС РФ.

В настоящее время арбитражные суды не только устанавливают соответствие тех или иных действий налогоплательщика законодательству, то есть занимаются судебным разбирательством с формальной точки зрения, но часто оценивают реальность (действительность) осуществления налогоплательщиком тех или иных операций. Знаковым событием в этой связи является принятие Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее − Постановление № 53).

Следует отметить, что, с одной стороны, принятие Постановления № 53 повышает налоговые риски плательщиков, производящих формально безупречные, но, по сути, фиктивные операции с целью минимизации налоговых обязательств. Так, в соответствии с п. 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случае, если для целей налогообложения учтены операции не согласно их действительному экономическому смыслу или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В то же время п. 4 Постановления № 53 предусмотрено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

С другой стороны, Постановление № 53 снизило налоговые риски тех лиц, чьи отдельные хозяйственные операции могли вызывать подозрение у контролирующих органов.

82

5.2. Приёмы оценки налоговых рисков налогоплательщиков, связанных с возможностью проведения выездных налоговых проверок

Для анализа совокупности критериев, выделенных в упомянутой Концепции, предлагается использовать не соотношение количественных значений показателей у налогоплательщика и средних значений нормативных показателей, а отклонение первых (в процентах) от установленных величин. В зависимости от величин отклонений выделяются:

−высокий уровень налогового риска (ВНР) (отклонение от установленного критерия − свыше 30%);

−средний уровень налогового риска (СНР) (отклонение − от более 15%

до 30%);

−низкий уровень налогового риска (ННР) (отклонение − в интервале 1 −

15%);

−отсутствие налогового риска (ОНР) (отклонение − менее 1%).

Система критериев налогового риска должна оцениваться во взаимосвязи. Если рассматривать всю совокупность критериев, имеющую значение 100%, то каждый из составляющих её критериев имеет соответствующий удельный вес, исходя из его значимости для каждой из упомянутых ниже категории налогоплательщиков:

−организации, работающие по общему режиму налогообложения;

−индивидуальные предприниматели (не применяющие специальные налоговые режимы);

−налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН);

−налогоплательщики, применяющие упрощённую систему налогообложения

(УСН);

−налогоплательщики единого налога на вмененный доход (ЕНВД) (если они осуществляют несколько видов деятельности, расчёт налогового риска должен производиться по каждому её виду).

После определения особо значимых критериев налогового риска для конкретной группы налогоплательщиков общий размер налогового риска рассчитывается как сумма произведений значения каждого критерия налогового риска и соответствующей ему величины налогового риска.

Подсчитав общий размер налогового риска для всей совокупности налогоплательщиков (отдельно по каждой категории), можно сгруппировать их по полученным значениям и использовать при планировании выездных налоговых проверок, выбирая налогоплательщиков с наибольшей величиной налогового риска (максимальный размер по каждой группе − 100%).

83

Критерии Концепции на данный момент вызывают множество нареканий. Многие исследователи критически оценивают данный инструмент, поэтому использование данной методики оценки налогового риска можно рекомендовать не столько налоговым органам в процессе отбора налогоплательщиков для включения в план проведения выездных налоговых проверок, сколько самим налогоплательщикам для минимизации возможных налоговых рисков связанных с проведением процедур налогового контроля.

6. Тенденции развития налогового права в Российской Федерации

6.1. Основные тенденции развития налогового права

Вопросы применения ответственности за нарушения налогового законодательства всегда находились в центре внимания юридической науки, контрольной деятельности налоговых органов, а также в судебной практике. Одновременно с развитием налогового законодательства в постоянной динамике находятся и подходы к применению налоговой ответственности. В связи с этим необходимо отметить несколько моментов, которые характеризуют тенденции развития современной правоприменительной практики по налоговым делам [146].

1.При разрешении спорных вопросов в сфере налогообложения превалирует положение о том, что главной обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налогов. Эта обязанность обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, финансовыми санкциями.

Смысл современного налогового права не в том, чтобы обязать налогоплательщика заплатить налог, а в том, чтобы ограничить права государства на имущество налогоплательщика, поскольку принцип неприкосновенности собственности является первичным по отношению к принципам иных отраслей права.

2.При квалификации налоговых правонарушений и применении мер финансовой ответственности безусловный приоритет имеет формальный подход.

Данное положение означает, что при рассмотрении налоговых споров в первую очередь анализу подвергаются обстоятельства дела, касающиеся самого факта нарушения налогового законодательства. При этом не учитываются:

− последствия налогового правонарушения; − причины совершения налогового правонарушения;

84

−степень вины нарушителя налогового законодательства;

−те или иные неправомерные действия государственных органов. Освобождение от штрафа по мотиву несоразмерности наказания

допущенному нарушению законодательством не предусмотрено.

3. Налоговые органы осуществляют ведомственное разъяснение налоговых законов.

Данный подход стал складываться в правоприменительной практике относительно недавно, но уже сейчас следует усомниться в его правовой обоснованности и оправданности.

Как представляется, изменение практики КС РФ, её дегуманизация − это следствие проявления более общих тенденций в развитии российского налогового права.

Вообще следует отметить, что тенденциями развития российского налогового права и российской налоговой системы являются:

−рост ставок существующих налогов;

−рост неопределённости российского налогового права;

−рост карательности российского налогового права;

−переложение бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщика;

−ослабление правовых механизмов защиты прав налогоплательщика. Оценка налоговых рисков должна производиться с учётом тенденций в

развитии налогового права, поэтому проанализируем эти тенденции более подробно [146].

6.2. Рост ставок существующих налогов

В ходе налоговой реформы 2001 − 2009 гг. были существенным образом снижены ставки основных налогов: налог на доходы физических лиц − до 13%, налог на прибыль организаций − до 24, налог на добавленную стоимость − до 18, единый социальный налог − с 35,6 до 26% (с учётом регрессивной шкалы налогообложения ставка может получаться существенно ниже) [146].

Снижение ставок основных налогов при практической неизменности доли налоговых изъятий в отношении к ВВП обеспечивалось за счёт роста поступлений от налогообложения природных ресурсов, и прежде всего углеводородов. Российская Федерация благодаря хорошей мировой конъюнктуре цен на природные ресурсы могла себе позволить снижение ставок

85

по таким налогам, как ЕСН, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц.

Наметившееся снижение мировых цен на нефть сделало невозможным дальнейшее снижение ставок налогов в России. Для многих очевидно, что в среднесрочной и долгосрочной перспективе произойдёт их повышение, особенно в сфере налогообложения доходов физических лиц. И на текущий момент мы наблюдаем рост тарифов страховых взносов, косвенный рост акцизов, транспортного налога, налога на имущество организаций (налога на недвижимость), налога на имущество физических лиц. Вероятнее всего, произойдёт рост налогов на землю и дальнейший рост имущественных налогов, так как их легче всего администрировать. Одновременно отменяются налоговые льготы, применявшиеся как на федеральном, так и на региональном уровне.

6.3. Рост неопределенности российского налогового права

В настоящее время требование определённости закона является общепризнанной правовой ценностью, поскольку назначение закона как способа регулирования общественных отношений может быть реализовано только при ясности и понятности правовых предписаний. Согласно ст. 57 Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные налоги. Незнание закона не освобождает от ответственности [146].

Неопределённость налогового законодательства нарушает принцип равенства. Как отметил КС РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П, критерий определённости, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределённость содержания правовой нормы, напротив, допускает, по мнению КС РФ, возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведёт к произволу, а значит, и к нарушению принципов равенства и верховенства закона.

Неопределённость налогового права − это его возможность различного понимания и применения. Неопределённость налогового права расширяет усмотрение правоприменителя (налогового органа или суда), позволяя правоприменителям по-разному решать те или иные вопросы налогообложения для разных налогоплательщиков в аналогичных ситуациях. Конечно,

86

неопределённость нормативных предписаний тесно связана с их коррупциогенностью.

Тенденция к увеличению неопределённости налогового права проявляется как на уровне законодательства о налогах и сборах, так и на уровне правоприменительной практики.

Самым ярким доказательством роста неопределённости налогового права является увеличение налоговых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Наибольшее количество нареканий вызывают нечёткость и неясность законодательства о налогах и сборах, а неопределённость с уплатой налога, как и всякая неопределённость в административных отношениях, создает благодатную почву для коррупции.

Неопределённость российского налогового законодательства влияет и на оценку странового рейтинга России.

Неопределённость налогового законодательства о налогах и сборах имеет много проявлений. Существующая практика придания актам законодательства о налогах и сборах обратной силы усиливает неопределённость налогового права.

Вст. 57 Конституции РФ содержится запрет на придание законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, обратной силы. Это одна из самых существенных гарантий определенности правового положения налогоплательщика.

Вразвитие этого положения в ст. 5 НК РФ закреплено правило, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Однако имеют место случаи придания налоговым законам обратной силы под видом уточняющих поправок к ранее принятым законам.

Помимо этого в практике ВАС РФ и арбитражных судов России получил широкое распространение критерий добросовестности налогоплательщика. Фактически этот критерий в настоящее время применяется к любому спорному вопросу налогообложения. Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», предполагается критерий оценки обоснованности налоговой выгоды (по сути, тождественный критерию добросовестности) распространить на все вопросы исчисления налогов, когда происходит уменьшение налогоплательщиком налоговой обязанности

вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета,

87

налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки и в отношении права на возврат и зачёт или возмещение налога из бюджета.

В настоящее время в правовых базах существует уже несколько тысяч постановлений федеральных арбитражных судов, в которых используется термин «добросовестность налогоплательщика». Таким образом, этот критерий стал мощнейшим фактором неопределённости правового положения налогоплательщика. Кроме того, в настоящее время в судебной практике выработано значительное число судебных концепций, которые способствуют реальному пониманию законности или незаконности действий налогоплательщика и активно используются налоговыми органами. К числу таких концепций и доктрин (которые могут частично совпадать друг с другом) относятся:

−добросовестность налогоплательщика;

−необоснованная налоговая выгода;

−разумная деловая цель при совершении хозяйственных операций;

−злоупотребление налогоплательщиком своими правами;

−определение налоговых обязательств налогоплательщика на основании фактически сложившихся отношений (доктрина «существо над формой»);

−комплексная оценка всех сделок налогоплательщика с позиции их направленности на нарушение налогового законодательства;

−осмотрительность налогоплательщика при выборе контрагента.

При этом никакого упоминания о таких доктринах в законодательстве о налогах и сборах нет. Формальное налоговое право (принятое парламентом и опубликованное законодательство о налогах и сборах) − это сейчас лишь часть того реального налогового права, которое действует на практике на основании различных судебных доктрин и трактовок. Реальная правоприменительная практика налоговых органов и судов заставляет признать, что судебные доктрины являются важным источником оценки правомерности действий налогоплательщика и фактически регулируют его налоговые права и обязанности [146].

6.4. Рост карательности российского налогового права

Тенденция роста карательности российского налогового права также проявляется как на уровне законодательства, так и на уровне правоприменительной практики [146].

88

«Карательность» − возможность возложения на налогоплательщика или должностных лиц налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий в связи с выявленным налоговым органом нарушением законодательства о налогах и сборах.

О росте карательности на уровне законодательства свидетельствует возвращение в законодательство о налогах и сборах бесспорного порядка взыскания штрафов за налоговые правонарушения.

С 2007 г. налоговые санкции в любом размере взыскивались с налогоплательщика в бесспорном порядке (п. 10 ст. 46 НК РФ). Кроме того, возможность принятия обеспечительных мер при принятии решения налогового органа, в частности, в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика с 1 января 2007 г. распространялось не только на суммы недоимки и пени, но и на сумму штрафа.

Примечательным на этом фоне выглядит письмо Федеральной налоговой службы России (далее − ФНС РФ) от 28 апреля 2006 г. № ММ-14-06/119дсп, в котором рекомендовано при выявлении недобросовестности налогоплательщика привлекать последнего к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ − взысканию штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налогов как за умышленную неуплату налога. В случае повторного выявления указанных нарушений размер штрафа за совершение налогового правонарушения должен быть, по мнению ФНС РФ, увеличен на 100% в соответствии с п. 2 ст. 112 и п. 4 ст. 114 НК РФ, т.е. до 80%. При этом следует отметить, что ФНС РФ даёт ошибочное указание о применении удвоенного штрафа в случае повторного налогового нарушения. Согласно ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, за которое возможно удвоение размера штрафа, признаётся совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Таким образом, в НК РФ увеличение ответственности предусмотрено не за повторное налоговое нарушение, а за рецидив, т.е. за совершение нового налогового правонарушения лицом, уже ранее привлекавшимся к налоговой ответственности за аналогичное налоговое правонарушение. Общественная опасность рецидива выше, чем общественная опасность повторного налогового правонарушения, так как при рецидиве лицо, будучи уже один раз привлечено к ответственности, снова совершает аналогичное правонарушение. Поэтому законодатель предусмотрел повышенную ответственность только за рецидив, а не за повторность.

89

Другим проявлением карательности на уровне законодательства является усиление уголовной ответственности за налоговые преступления. Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ были внесены поправки в УК РФ, которые в значительной степени усилили уголовную ответственность за налоговые преступления. Во-первых, УК РФ был дополнен новыми составами: ст. 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента» с максимальным наказанием до шести лет лишения свободы и ст. 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» с максимальным наказанием до пяти лет лишения свободы. Также было исключено примечание к ст. 198 УК РФ, согласно которому основанием освобождения от ответственности за налоговые преступления лица, впервые совершившего преступление, было деятельное раскаяние, т.е. такое лицо освобождалось от уголовной ответственности при полном возмещении ущерба и при том, что оно способствовало раскрытию преступления. Исключение деятельного раскаяния как основания освобождения от уголовной ответственности из примечания к ст. 198 УК РФ не исключает применения этого института на основании ст. 75 УК РФ «Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием», но только к преступлениям небольшой или средней тяжести, т.е. к преступлениям, максимальный срок лишения свободы по которым не превышает пяти лет при умышленных преступлениях. Таким образом, деятельное раскаяние не может быть применено в настоящее время к уклонению от уплаты налогов с организаций по ч. 2 ст. 199 и по ч. 2 ст. 199.1 УК РФ (неисполнение обязанностей налогового агента).

Иными словами, в настоящее время неуплата налогов организацией − преступление, совершённое группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, может повлечь за собой уголовную ответственность вне зависимости от возмещения ущерба, т.е. уплаты сумм налога и пени. Поэтому произошло явное усиление уголовной ответственности за налоговые преступления. При росте неопределённости российского налогового права следует признать, что усиление уголовной ответственности вряд ли оправданно.

Особо крупный размер для налогоплательщиков-организаций − это сумма, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более 2 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышающая 7 500 тыс. руб.

90