4998

второго вида». В заключение автор предлагает «отойти от сложившегося рассмотрения эффективности как соотношения результат к затратам» и «определять эффективность таким математическим понятием, как вектор», обозначающий направление совершенствования функционирования системы. Действительно, при рассмотрении эффективности как соотношения результатов

кзатратам наиболее эффективный выбор стратегии развития будет определяться рентабельностью, иногда кратковременной. В то время как критерием эффективности может стать долгосрочное, перспективное, инновационное развитие [70]. Таким образом, адекватно оценить успешность налогового контроля проблематично из-за наличия временного лага между принятием конкретного решения контролирующим органом и полученным от его реализации конечным эффектом. Принятие решения о доначислении налогов, пени и штрафов после проведения мероприятий налогового контроля – это мгновенный результат, а характеризующие его показатели – это результативность. Вместе с тем конечный эффект контрольной работы может быть достигнут спустя долгое время и не том масштабе, который ожидался по результатам налоговых проверок. Более того, конечный эффект контрольной работы может оказаться отрицательным: уровень взыскиваемости доначислений снизится до нуля, большее количество налогоплательщиков выведет бизнес в «теневой сектор» экономики, вновь первые лица страны заговорят о своеобразном административном терроре по отношению

кбизнесу и пр. Поэтому многие авторы предлагают разделить результативность и эффективность налогового контроля, понимая под эффективностью совокупность показателей, характеризующих «правильность направления» мероприятий налогового контроля: обоснованность требований налоговых органов, обоснованность выборки налогоплательщиков для проведения ВНП и др. [69, 81, 92, 106]. Более того, принцип эффективности должен быть заявлен как основополагающее начало, определяющее организацию налогового контроля.

Принципы результативности и эффективности находят отражение в системе расчётных показателей, характеризующих успешность, качество налоговых проверок как камеральных, так и выездных.

Результативность проверки может характеризовать долю проверок, по итогам которых были доначислены суммы налогов, пеней либо штрафов, в общем числе налоговых проверок. Такая результативность приводится в процентах к общему числу проверок и рассчитывается по формуле 3.9 [106]:

61

Также показатель результативности может иллюстрировать, сколько налоговых доначислений по результатам мероприятий налогового контроля приходится на одну проверку. Этот показатель приводится в рублях на одну проверку рассчитывается по следующей формуле [106]:

Результативность, кроме того, может характеризовать средний уровень доначислений, приходящийся на одну результативную проверку [106]:

Тем не менее не все доначисленные суммы налоговых платежей будут реально уплачены в бюджетную систему, так как налогоплательщики имеют право обжаловать решения налоговых органов. Таким образом, возникает необходимость проанализировать, насколько обоснованными были доначисления и сколько было фактически перечислено в бюджеты по результатам налогового проверок, то есть насколько соблюдается принцип эффективности. Для этого используются различные показатели эффективности налоговых проверок, такие как полнота взыскания доначисленных сумм налоговых платежей, средний уровень взысканий на одну выездную или камеральную проверку и другие показатели.

Показатель эффективности может характеризовать обоснованность требований налоговых органов при проверке и сколько копеек было перечислено в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации на один рубль доначислений по результатам налогового контроля. Этот показатель рассчитывается по формуле 3.12 [81]:

62

Также эффективность может определяться как средний уровень взысканий по результатам налоговых проверок по формуле 3.13:

Очевидно, что в рамках совершенствования системы налогового администрирования необходимо добиваться роста показателей результативности и эффективности по результатам налоговых проверок. Это значит, что максимальное количество проверок должно завершаться не только принятием решений о доначислении налогов, пеней и штрафов, но и фактическим перечислением этих сумм в бюджет.

На текущий момент налоговые инспекции оценивают в основном следующие показатели результативности налоговых проверок: средний уровень доначислений на одну проверку, одну результативную проверку, на одного сотрудника, в соотношении со средним заработком инспекторов и пр.

Для того чтобы проанализировать, насколько обоснованными были доначисления и сколько было реально перечислено в бюджеты по результатам контроля, используются различные показатели эффективности: полнота взыскания доначисленных сумм налоговых платежей, а также средний уровень взысканий на одну проверку. Документы, содержащие эти сведения, предназначены только для служебного пользования, а показатель эффективности не публикуется в общедоступных источниках. По оценкам разных экспертов, процент взыскиваемости колеблется от 55 до 80.

Очевидно, что между показателями результативности и эффективности налогового контроля прослеживается некоторая связь. В первом случае чаще всего анализируются суммы доначислений, а во втором – суммы взысканных доначислений. В этой связи необходимо ответить на вопрос, по каким причинам

63

доначисленные обязательные платежи могут быть не уплачены в бюджеты. Налогоплательщики могут не перечислить в бюджет сумму дополнительно начисленных по результатам контроля платежей по нескольким причинам:

—если были удовлетворены представленные налогоплательщиком возражения по итогам налоговой проверки;

—если вышестоящий налоговый орган отменил решение нижестоящего налогового органа о привлечении к налоговой ответственности после обжалования налогоплательщиком;

—если суд полностью или частично удовлетворил требования налогоплательщиков в налоговых спорах;

—если предприятие по иным причинам не может перечислить платежи в бюджет, например, при недостаточности средств на расчётном счёте налогоплательщика.

Очевидно, что возможность отмены или частичной отмены решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в результате обжалования его в досудебном или судебном порядке является налоговым риском государства в лице налоговых органов.

Приведём снова формулу расчёта эффективности через результативность, скорректированную на уровень налогового риска государства. Причём в знаменателе оставим сумму исчисленных налогов по декларациям налогоплательщиков:

где E — эффективность ВНП, рассчитанная как соотношение взысканий по результатам ВНП к сумме налогов и сборов, исчисленной проверенными налогоплательщиками самостоятельно;

d — сумма дополнительно начисленных платежей по результатам выездных налоговых проверок;

a — сумма дополнительно начисленных платежей, отменённых к уплате вышестоящим налоговым органом по результатам досудебного разбирательства; s — сумма дополнительно начисленных платежей, отменённых к уплате

судом по результатам судебного разбирательства;

n — сумма дополнительно начисленных платежей, не уплаченная в бюджет по иным причинам;

i — сумма исчисленных налогов налогоплательщиками по представленным налоговым декларациям.

64

Из данной формулы видно, каким образом взаимосвязаны показатели результативности и эффективности ВНП. Эффективность ВНП по своей сути является результативностью проверок, скорректированной на элементы налогового риска государства (уменьшение дополнительно начисленных по итогам проверок сумм вышестоящим налоговым органом при обжаловании в досудебном порядке и судом при инициировании налогового спора в арбитражном суде), а также на риск неуплаты по иным причинам, например, риск неплатёжеспособности недобросовестного налогоплательщика. Таким образом, для повышения показателей эффективности необходимо повысить показатели результативности и снизить уровень налоговых рисков государства.

Преобразование формулы 3.15 может расширить спектр анализируемых показателей результативности и налоговых рисков:

где r — количество результативных проверок; p — количество проверок.

Представленную выше формулу 3.16 можно преобразовать следующим образом:

65

Охарактеризуем отдельно каждый элемент получившейся формулы зависимости эффективности налогового контроля от результативности и налоговых рисков (формула 3.17):

d — средняя сумма дополнительно начисленных платежей по результатам p налоговой проверки (налоговый риск налогоплательщика);

v — средняя сумма дополнительно начисленных по результатам налоговой

rпроверки обязательных платежей, отменённых руководителем налогового органа по удовлетворённым возражениям налогоплательщика на акт проверки (риск удовлетворения возражений налогоплательщиков);

a — средняя сумма дополнительно начисленных платежей, отменённых к

rуплате вышестоящим налоговым органом по результатам досудебного разбирательства (риск удовлетворения жалоб налогоплательщиков в вышестоящие налоговые органы);

s— средняя сумма дополнительно начисленных платежей, отменённых к

rуплате судом по результатам судебного разбирательства (налоговый риск государства по удовлетворённым судами искам налогоплательщиков);

— средняя сумма дополнительно начисленных платежей, не уплаченная в бюджет по иным причинам (как правило, налоговый риск неплатёжеспособности налогоплательщиков);

—результативность, доля результативных проверок в общем количестве проверок;

— общая сумма дополнительно начисленных платежей к общей сумме исчисленных налогов и сборов налогоплательщиками по данным налоговых деклараций (один из показателей результативности налогового контроля).

Приведённая выше характеристика каждого из элементов расчёта эффективности как соотношения взысканий по результатам налогового контроля к сумме налогов и сборов, исчисленной проверенными налогоплательщиками самостоятельно, подтверждает предположение о том, что эффективность зависит от показателей результативности и уровня различных налоговых рисков государства. Эта зависимость может быть представлена в формульном виде, что позволяет произвести факторный анализ такой зависимости.

В ходе работы над методикой оценки рисков выездных налоговых проверок можно использовать формулу математического ожидания. Дальнейший анализ налоговых рисков мог бы свестись к тому, чтобы оценить математическое ожидание благоприятного для налогоплательщика или для

66

налоговой инспекции исхода, абсолютную и относительную колеблемость налогового риска из года в год: среднеквадратическое отклонение, а также коэффициент вариации. Такой анализ также мог бы дать более точное представление о степени рискованности действий налогоплательщиков и налоговых органов.

Кроме того, факторный анализ этой зависимости эффективности от результативности и уровня налогового риска контрольных мероприятий может помочь определить, за счёт каких мероприятий и насколько увеличился или снизился показатель эффективности, а также стать полезным при принятии некоторых управленческих решений.

Например, рост математического ожидания сумм доначислений, отменённых по удовлетворённым возражениям, чаще всего может интерпретироваться только одним способом. Письменные возражения по актам проверок удовлетворяются руководителем налогового органа, как правило, только в том случае, если проверка проводилась с нарушением процессуальных норм, установленных в первой части Налогового кодекса. Такая ситуация могла бы свидетельствовать о снижении квалификации проверяющих инспекторов, возможно, вследствие текучести кадров, а также могла бы обосновывать необходимость дополнительных образовательных программ для специалистов налоговых органов. Вместе с тем для формулирования более точных выводов необходимо проанализировать динамику следующего показателя. Вышестоящий налоговый орган в административном порядке обжалования актов налоговых органов отменяет решение нижестоящего налогового органа также по немногочисленным основаниям: нарушение процедуры проведения проверки, о котором было сказано ранее, а также грубое нарушение налогового законодательства, что случается крайне редко.

Таким образом, одновременное снижение математического ожидания сумм доначислений, отменённых по решениям вышестоящего налогового органа, на фоне роста предыдущего показателя, как правило, свидетельствует о том, что возражения налогоплательщиков, касающиеся нарушения процессуальных норм налогового законодательства, стали удовлетворяться ещё на стадии разбирательства без участи вышестоящего налогового органа. Общий анализ двух показателей говорит о росте квалификации проверяющих инспекторов.

Снижение математического ожидания сумм доначислений, отменённых по решениям судов, свидетельствует о росте уровня обоснованности требований

67

налоговых органов. Вместе с тем в отдельном исследовании полезно проанализировать арбитражную практику по налоговым спорам.

Математическое ожидание сумм доначислений, неуплаченных в связи с неплатёжеспособностью налогоплательщиков, также снижается. Вместе с тем рост этих сумм мог бы свидетельствовать о необходимости внесения изменений в законодательство о предоставлении отсрочек, рассрочек по уплате налогов и налоговых кредитов, а также иных мероприятий, связанных с работой с должниками.

Снижение соотношения сумм доначислений к общей сумме налогов, исчисленной проверенными налогоплательщиками самостоятельно, могло бы свидетельствовать о снижении обоснованности отбора налогоплательщиков для проведения проверок.

Снижение этого показателя на фоне снижения общей суммы доначислений по результатам налогового контроля могло бы свидетельствовать об общей недостаточной эффективности системы отбора налогоплательщиков. Следовательно, одним из главных направлений мероприятий по повышению эффективности выездных налоговых проверок должно стать совершенствование критериев отбора налогоплательщиков в план ВНП, то есть совершенствования Концепции системы планирования выездных налоговых проверок. Этому будет посвящён пятый раздел исследования [131].

В завершение можно было бы отметить, что если собрать за большое количество лет статистический материал по результатам налоговых проверок, а также по налоговым спорам, то можно сформировать линии тренда по всем факторам, влияющим на показатели эффективности налогового контроля, и определить приблизительное значение эффективности на перспективу.

Построение линий трендов и прогнозирование эффективности налогового контроля может стать предметом последующих исследований проблемы налоговых рисков при планировании и проведении ВНП.

В рамках вопроса об оценке налоговых рисков государства были частично рассмотрены вопросы управления и минимизации налоговых рисков на государственном уровне. Далее необходимо рассмотреть приёмы управления налоговыми рисками налогоплательщиков.

68

4. Способы управления налоговыми рисками налогоплательщиков

4.1.Общие методики управления рисками

Вобщей теории рисков разработаны устоявшиеся способы управления рисками. Такими средствами разрешения рисков являются избежание их, удержание, передача, снижение степени.

Избежание риска это метод, который заключается в разработке таких мероприятий, которые полностью исключают конкретный вид. К числу основных из таких мер относятся:

отказ от осуществления операций, уровень риска по которым чрезмерно высок. Использование этой меры носит ограниченный характер, так как большинство операций предприятия связано с осуществлением основной производственнокоммерческой деятельности, обеспечивающей регулярное поступление доходов и формирование прибыли;

отказ от использования в высоких объёмах заёмного капитала. Снижение доли заёмных финансовых средств в хозяйственном обороте позволяет избежать потери финансовой устойчивости предприятия. Вместе с тем такое избежание риска влечёт за собой снижение возможности получения дополнительной суммы прибыли на вложенный капитал;

отказ от чрезмерного использования оборотных активов в низколиквидных формах. Повышение уровня ликвидности активов позволяет избежать риска неплатёжеспособности предприятия в будущем периоде. Однако это лишает предприятие дополнительных доходов от расширения объёмов продажи продукции в кредит и порождает новые риски, связанные с нарушением ритмичности операционного процесса из-за снижения размера страховых запасов сырья, материалов, готовой продукции;

отказ от использования временно свободных денежных активов в краткосрочных финансовых вложениях. Эта мера позволяет избежать депозитного и процентного риска, однако порождает инфляционный риск, а также риск упущенной выгоды.

Удержание риска − это оставление риска за компанией, т.е. на её ответственность. Совершая сделку или группу сделок, менеджер компании должен быть заранее уверен, что он может за счёт собственных средств покрыть возможную потерю (убытки).

69

Передача риска означает, что инвестор передаёт ответственность за риск кому-то другому, например аудиторской (консалтинговой) компании.

Снижение степени риска − это сокращение вероятности и объёма потерь. Для снижения степени риска применяются различные приёмы, наиболее

распространённые из них: диверсификация, приобретение дополнительной информации о выборе и результатах, лимитирование, самострахование, страхование.

К методам воздействия на предсказуемость риска любого проекта относится метод наращивания информационного покрытия, в котором предсказуемость риска обеспечивается получением дополнительной информации об изучаемом объекте. Так получение дополнительной информации является еще одним методом управление рисками.

Диверсификация представляет собой процесс применения различных вариантов заключения однородных сделок, варьирующихся по степени риска от нуля до допустимого в рамках данной компании уровня.

Лимитирование − это установление лимита, т.е. предельных сумм сделок, которые являются рискованными в поле налогообложения. Лимитирование − важный приём снижения степени риска и применяется компаниями в случае наличия значительных портфельных рисков.

Самострахование (резервирование) означает, что компания предпочитает подстраховаться сама, чем покупать страховку в страховой компании, тем самым экономя на затратах капитала по страхованию. Самострахование представляет собой децентрализованную форму создания страховых (резервных) фондов непосредственно в хозяйствующих субъектах, особенно в тех, чья деятельность подвержена риску.

Сущность страхования выражается в том, что инвестор готов отказаться от части доходов, чтобы избежать риска, т.е. он готов заплатить за снижение степени риска до нуля путём приобретения страховки. Компания, не склонная к риску, захочет застраховаться так, чтобы обеспечить наиболее полное возмещение любых финансовых потерь (капитала, доходов), которые она может понести.

Управление налоговыми рисками во многом зависит от доступности информации о вероятности наступления и величине их последствий, выраженной стоимостными показателями.

70