4998

налоговые платежи с помощью различных налоговых схем. К сожалению, под определение А. Г. Иванян и А. Ю. Че можно также отнести и любые штрафы, не связанные с налогообложением, следовательно, в понятии налогового риска необходимо обязательно указывать на его налоговый характер. В своей статье «О налоговых рисках» авторы говорят о необходимости разграничения понятия налогового риска для налогоплательщика и для государства, но в определении упоминаются только риски налогоплательщиков.

Д. М. Щекин в своей монографии «Налоговые риски и тенденции развития налогового права» [146] определяет налоговые риски как «вероятность наступления в будущем для налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий». Под термином «неблагоприятные правовые последствия» можно подразумевать наступление налоговой, административной, уголовной ответственности. Таким образом, в этой формулировке автор перечислил фактически все негативные проявления налогового риска для налогоплательщиков [146].

Д.Н. Тихонов и Л.Г. Липник в своей книге «Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков» [121] определяют налоговый риск как «возможность для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженную в денежном эквиваленте». Авторы в своём определении подчёркивают налоговый характер объекта исследования, но, как и в предыдущем определении, в качестве субъектов риска называют лишь налогоплательщиков. В отличие от предыдущего определения здесь подчёркивается зависимость возникновения неблагоприятного исхода от действий субъекта риска — мероприятий, связанных с налоговой оптимизацией. Также в определении подчёркивается, что налоговые риски могут быть оценены в денежном выражении, следовательно, их целесообразно относить к финансовым рискам. Тем не менее авторы сами же в своей монографии отмечают, что налоговые риски могут быть также связаны с уголовной ответственностью, а она не может быть законным образом оценена в денежном выражении.

Ф.Н. Филина, эксперт журнала «Российский бухгалтер», в своей статье «Анализ налоговых рисков» [133] понимает под налоговым риском «опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих

31

нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем».

В отличие от предыдущих дефиниций налогового риска данное определение подразумевает существование налогового риска не только для налогоплательщиков, но и для других участников налоговых правоотношений. Например, для государства в лице государственных органов исполнительной власти (ст. 9 НК РФ) налоговый риск состоит в снижении по различным причинам сумм налоговых поступлений, выступающих основным источником формирования доходной части бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Для налогоплательщиков рост налоговых издержек, являющихся разновидностью его предпринимательских издержек, влечёт за собой снижение имущественного потенциала и, следовательно, снижение возможностей для решения задач, стоящих перед ним в будущем.

Вновь автор использует термин «опасность» для определения сущности понятия «налоговый риск», что исключает активную роль субъекта налогового риска в создании рисковой ситуации. Более того, в определении подчёркивается только внезапный характер налогового риска, то есть подразумевается, что все участники налоговых правоотношения исходят исключительно из норм права в процессе принятия решений и не могут осознавать присутствия риска. Тем не менее для налоговых правоотношений в Российской Федерации характерно двоякое толкование спорных ситуаций, разные экспертные мнения, различные разъяснения компетентных органов, а также разные решения судов по одному и тому же вопросу. Нередко участники правоотношений, выбирая одну из существующих точек зрения во время принятия решения, заранее осознают наличие налогового риска. Более того субъекты налогового риска нередко предпринимают попытки оценить свои налоговые риски, а также управлять налоговыми рисками. Кроме того, предположение о том, что прогнозы состояний будущего строятся исключительно на основе правовых норм, исключает возможность возникновения налогового риска из-за ошибки, в то время как человеческий фактор также может являться фактором риска.

Также Ф.Н. Филина несколько широко определила источники возникновения налогового риска: исходя из определения финансовые и иные потери, связанные с налогообложением, могут возникнуть вследствие любых негативных отклонений состояний будущего от предполагаемых. Таким образом, под определение налогового риска, например, для государства подпадает также риск наступления войны и, как следствие, уменьшение

32

налоговых поступлений. Налицо финансовые потери, связанные с налогообложением, но такой риск можно классифицировать как политический, а не налоговый.

Налоговые органы также используют термин «налоговый риск», подразумевая рискованные действия налогоплательщиков при оптимизации налоговых платежей, имеющие признаки получения необоснованной налоговой выгоды. Таким образом, оценивая налоговые риски налогоплательщиков, налоговые органы фактически ищут признаки нарушения налогового законодательства налогоплательщиком.

Итак, подытоживая вышеизложенное, можно вывести следующие основные характеристики налогового риска:

1)налоговый риск связан с правоотношениями в налоговой сфере;

2)распространяется на всех участников налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ): налогоплательщиков, налоговых агентов и субъектов, представляющих интересы государства;

3)имеет негативный характер последствий;

4)является неотъемлемой составляющей финансового риска, но имеет правовой характер;

5)обусловлен как внешними, так и внутренними факторами;

6)связан с принятием решений, с выбором одной из возможных альтернатив;

7)связан с неопределённостью налоговой среды. Под термином «налоговая среда» понимается совокупность политико-правовых, экономических

исоциальных факторов, связанных с системой налогообложения, оказывающих прямое и косвенное воздействие на субъектов налоговых отношений в границах определенного государства.

На основе вышесказанного можно вывести новое определение налогового риска. Налоговый риск – это связанная с принятием решений возможность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери вследствие внезапных или предполагаемых негативных отклонений налоговой среды от ожидаемого состояния, а также правовой неопределённости в налоговой среде.

После изучения основных признаков налогового риска необходимо перечислить виды налоговых рисков.

33

2.2. Классификация налоговых рисков

К настоящему времени ещё не разработано общепринятой классификации налоговых рисков. Множество авторов [67, 121, 133, 142], исследуя налоговые риски, предлагают различные классификации. Наиболее подробно виды налоговых рисков исследованы в работах М.И. Мигуновой, Т.А. Цыркуновой и Ф.Н. Филиной. С нашей точки зрения, к налоговым рискам применима как общая классификация рисков, приведённая в предыдущих разделах, так и специальная классификация, применимая только для налоговых рисков.

Налоговые риск, равно как и риски вообще, классифицируются по масштабу своего проявления на макроэкономические, мезоэкономические и микроэкономические риски [63].

Налоговые риски характерны в том числе и для государства как представителя интересов всех его граждан. Этот риск, как правило, тесно связан с понятием бюджетного риска. Ведь суть налогового риска на макроуровне заключается в недопоступлении в бюджеты бюджетной системы налоговых платежей.

На мезоуровне проявляются налоговые риски, имеющую отраслевую природу, такие как налоговые риски в строительстве, в добывающей промышленности, в сельском хозяйстве и т.п. На микроуровне проявляются налоговые риски налогоплательщиков.

Рассматривая сущность и виды налоговых рисков в своих трудах, некоторые авторы выделяют налоговые риски государства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц [133,67].

Сточки зрения возможности предвидения налоговые риски

подразделяются на предсказуемые и непредсказуемые риски [37]. Для налогоплательщиков непредсказуемые налоговые риски выражаются в неожиданном изменений в худшую сторону налогового законодательства, появлении ухудшающих его положение ведомственных разъяснений налоговых органов, трактующих по-своему законодательство и пр. Как правило, для государства как субъекта, устанавливающего законодательные основы функционирования налоговой системы, налоговые риски являются предсказуемыми. Тем не менее к категории непредсказуемых рисков можно отнести пробелы в законодательстве, позволяющие неоднозначно толковать ту или иную норму и представляющие возможность налогоплательщикам уклониться от налогообложения. Предсказать степень находчивости

34

налогоплательщика довольно трудно в условиях нашей налоговой системы, поэтому такие риски можно отнести к непредсказуемым.

С точки зрения длительности во времени налоговые риски можно разделить на кратковременные и постоянные [37]. Примером кратковременного налогового риска может стать проведение камеральной или выездной проверки, сроки которых ограничены тремя и двумя месяцами соответственно. Кроме того, срок привлечения к налоговой ответственности составляет три года. К постоянным рискам относятся те, которые непрерывно угрожают предпринимательской деятельности. Например, риск усиления налогового бремени: отмены льгот, увеличения ставок существующих налогов и появления новых налогов и сборов.

По степени допустимости налогового риска выделяют допустимый, критический и катастрофический риски [37]. Такая классификация рисков возможна только на микроуровне, так как на макроуровне невозможно допустить ни критического, ни катастрофического риска. Допустимый риск — это опасность потерь в размере прибыли организации. На макроуровне налоговый риск должен быть только на допустимом уровне, то есть потери бюджетов в результате наступления негативных последствий не должен превышать определённой доли ВВП.

Критический риск связан с угрозой неплатёжеспособности налогоплательщика [37, с. 135]. Под катастрофическим понимается риск, который характеризуется опасностью, угрозой потерь в размере, равном или превышающем всё имущественное состояние предпринимателя [37]. Катастрофический налоговый риск, представляет собой угрозу таких доначислений, уплата которых приведёт налогоплательщика к состоянию банкротства.

Также налоговые риски можно по целесообразности риска (оправданности идти на риск) подразделять на оправданный (обоснованный) риск и необоснованный риск (риск заведомо сопряжённый с угрозой катастрофических последствий) [37].

В зависимости от возможности влиять на рискообразующий фактор:

—объективный риск — на факторы налогового риска нельзя повлиять, они связаны с неопределённостью налоговой среды;

—субъективный риск — на факторы налогового риска можно оказывать влияние, например, минимизируя налоговые риски.

35

В зависимости от способа оценки − абсолютный риск (выражается в денежных единицах) и относительный риск (выражается в процентах риска: высокий, средний, маловероятный и т.п.).

По сфере возникновения налоговые риски классифицируются на внешние и внутренние. Как отмечает отдельные авторы [67,133], для налогоплательщика характерны обе группы рисков − внешние могут возникать по причинам, вызванным изменениями в налоговой среде, внутренние — по причинам неэффективного налогового планирования хозяйствующего субъекта. Для государства в целом также можно подразделить налоговые риски на внешние и внутренние. Внешние будут обусловлены действием международных договоров в области налогообложения, деятельностью офшорных зон и предлагаемых ими условий и т. д., внутренние — деятельностью органов власти государства, а также налогоплательщиков [67,133].

По объекту связи с другими видами рисков среди налоговых рисков выделяют риск упущенной выгоды, риск потерь материальных и нематериальных ценностей (потери доверия, снижения инвестиционного рейтинга страны), риск неплатёжеспособности, инвестиционный риск и др.

По субъекту-источнику возникновения А. Ю. Че и А. Г. Иванян [142] предлагают разделить налоговые риски на − риски, вызванные действиями (бездействием) законодательных органов власти; риски, вызванные действиями (бездействием) исполнительных органов власти; риски, вызванные действиями (бездействием) судебных органов; риски, вызванные действием (бездействием) налогоплательщика.

Остановимся подробнее этой классификации налоговых рисков по источникам возникновения.

Рисунок 2.1 — Виды налоговых рисков в зависимости от источника возникновения

36

Налоговые риски могут быть вызваны действиями (бездействием) законодательной власти. Налоги устанавливаются в Российской Федерации НК РФ, который, в свою очередь, принимается в виде федерального закона законодательной властью Российской Федерации.

За годы, прошедшие после принятия НК РФ, внесены сотни изменений в НК РФ на федеральном уровне и многочисленные изменения — на региональном и местном уровнях. Следует отметить, что столь многочисленные изменения налогового законодательства, которые потенциально несут налоговые риски, обусловлены как объективными, так и субъективными обстоятельствами. К объективным обстоятельствам относится, в частности, то, что период, прошедший после принятия НК РФ, фактически являлся периодом кодификации налогового законодательства и выработки уже осмысленной на основе предыдущих лет рыночной экономики новой налоговой системы. Кроме того, развитие рыночной экономики и появление в этой связи новых терминов и понятий также требовали уточнений и корректировок налогового законодательства. К субъективным обстоятельствам относятся низкое качество принимаемых налоговых законов, требующих постоянных и многочисленных поправок, возникновение разночтений при применении той или иной законодательной нормы у правоприменителей и у налогоплательщиков и т.д. Эти субъективные обстоятельства, то есть ошибки уполномоченных лиц в процессе законотворчества в сфере налогообложения обусловливают наличие налогового риска для государства как субъекта, представляющего интересы всех своих граждан.

Также налоговые риски могут быть вызваны действиями (бездействием) судебной власти. Подлинно правовой потенциал действующих законодательных и подзаконных актов раскрывается в процессе всей правоприменительной деятельности органов государства, должностных лиц, граждан. Однако особо значима в этом отношении деятельность судов, всей судебной системы государства в целом. Судебными средствами происходит не только подтверждение и гарантирование права, но также установление и обеспечение права в его конституционном и конкретно-законодательном выражении, т. е. в повышении, а в необходимых случаях и восстановлении содержательносмыслового и функционального значения применяемых при рассмотрении дел законодательных и подзаконных актов до уровня подлинно правовых.

В Федеральной судебной системе Российской Федерации имеют место, по крайней мере, три относительно самостоятельных и независимых по отношению

37

друг к другу судебные подсистемы, каждая из которых осуществляет специфическую судебную власть. Каждую из этих подсистем возглавляет:

1.Конституционный суд РФ (статья 125 Конституции РФ);

2.Верховный суд РФ — высший судебный орган по гражданским, уголовным, административным и иным делам, подсудным судам общей юрисдикции (статья 126 Конституции РФ);

3.Высший арбитражный суд — высший судебный орган по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами (статья 127 Конституции РФ).

В свою очередь, каждая из подсистем единой судебной системы − это:

— система судов общей юрисдикции, возглавляемая Верховным судом Российской Федерации, в которую кроме него также входят верховные суды республик, краевые и областные суды, суды городов федерального значения, суды автономной области и автономных округов, районные суды, военные суды,

атакже специализированные федеральные суды по рассмотрению гражданских и административных дел, которые могут быть учреждены федеральным конституционным законом;

— система арбитражных судов, возглавляемой Высшим арбитражным судом Российской Федерации, в которую также входят федеральные арбитражные суды округов и арбитражные суды субъектов РФ;

— судебный орган — Конституционный суд РФ, который не возглавляет системы подобных судов за неимением самой системы. Он занимает обособленное положение, не входя ни в одну из указанных систем.

Налоговые риски, вызванные действиями (бездействием) судебных органов, подразделяются:

— на налоговые риски, вызванные решениями Конституционного Суда Российской Федерации;

— налоговые риски, вызванные решениями арбитражных судов Российской Федерации.

По мнению Р.З. Лившица, судебная практика в самых различных своих проявлениях — и при отмене судами нормативных актов, и в разъяснениях пленумов высших судов, и при прямом применении Конституции, и при разрешении конкретных споров — становится источником права. Р.З. Лившиц даже приходит к выводу, что «с теоретических позиций закон перестал быть единственным выражением и воплощением права. И следовательно, не только законодательство может рассматриваться в качестве источника права. Если

38

судебная практика начала отражать и реализовывать гуманистические, справедливые, подлинно правовые начала, то отпали теоретические предпосылки для непризнания её источником права».

Согласно ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1- ФКЗ «О Конституционном суде Российской Федерации» решения Конституционного суда Российской Федерации обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений. Конституционный суд РФ признал свои решения имеющими общеобязательное значение, указав, что «решения Конституционного суда РФ, в результате которых неконституционные нормативные акты утрачивают юридическую силу, имеют такую же сферу действия во времени, пространстве и по кругу лиц, как решения нормотворческого органа и, следовательно, такое же, как нормативные акты, общее значение». Таким образом, решения Конституционного суда Российской Федерации оказывают существенное влияние на степень возникновения тех или иных налоговых рисков.

Налоговые риски, вызванные решениями арбитражных судов Российской Федерации, обусловлены тем, что налоговые споры чаще всего разрешаются в арбитражном суде (хотя в системе налоговых органов стала функционировать процедура досудебного разрешения споров с помощью подразделения налогового аудита). При этом не всегда позиция судов является последовательной. Данное обстоятельство затрудняет понимание отдельных норм налогового законодательства. Для правильного понимания и, следовательно, адекватной оценки налоговых рисков большое значение имеют постановления пленумов ВАС РФ, обязательные для исполнения всеми арбитражными судами на территории РФ.

Очевидно, что подобные действия судебных органов власти являются источниками налоговых рисков для всех субъектов налоговых правоотношений: для налогоплательщиков и государства, ведь, как уже было сказано выше, все неустранимые неясности и противоречия налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщика (ст. 3 НК РФ).

Совершенно очевидно, что сами субъекты налоговых рисков могут существенно влиять на уровень своего налогового риска. Лица, ответственные за ведение бухгалтерских и налоговых регистров налогоплательщиков, совершая ошибки при ведении бухгалтерского и налогового учёта, а также принимая

39

решение о применении той или иной налоговой схемы налоговой оптимизации, определяют уровень налогового риска, приемлемого для предприятия. Представители государственной власти в лице законодательных или исполнительных органов власти также допускают значительные пробелы в законодательстве и, кроме того, могут значительно снизить эффективность налогового контроля за счёт ошибочных действий в сфере реформирования системы налогового администрирования.

И наконец, налоговые риски могут быть вызваны действиями (бездействием) органов исполнительной власти. В соответствии с п. 5 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Таким образом, разъяснения Минфина России становятся причиной возникновения налоговых рисков как для налогоплательщиков, так и для государства.

На сегодняшний день в судебном порядке установлено, что ни разъяснительные письма ФНС РФ, ни письма Министерства финансов не носят правовых последствий для налогоплательщиков. Однако нормы, приведённые в данных письмах, обязаны исполнять налоговые органы, а это уже непосредственно влияет на ведение деятельности налогоплательщиками. Нередко в своих разъяснениях эти ведомства занимают кардинально противоречивые позиции, и в этих ситуациях преимущество имеют разъяснительные письма Министерства финансов РФ.

Сегодня разъяснительные письма Министерства финансов РФ являются обязательными для применения налоговыми органами при проведении контрольных мероприятий. В некоторых ситуациях они могут даже не соответствовать законодательству, но практика показывает, что налоговые инспекторы в любом случае будут опираться на инструкции вышестоящего ведомства. Таким образом, в результате опубликования разъяснительных писем, могут пострадать как налогоплательщики, для которых эти письма могут ухудшить их положение, так и для государства, для которого эти письма будут иметь иной смысл отличный от того, который законодатель вкладывал в тот или иной нормативно-правовой акт. Здесь кроются налоговые риски как налогоплательщиков, так и государства.

В свою очередь, действия (бездействие) налоговых органов в рамках осуществления в соответствии со ст. 82 НК РФ контроля за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов

40