62

5. Кто является создателем интегральной формы счетоводства? а) Манцони; б) Пуатра;

в) Ж.Б. Дюмарше.

6. Кто является создателем французской формы счетоводства? а) И. Шер б) Ф. Гельвиг;

в) Матье де ла Порт.

7. На каких предприятиях оправдана американская форма счетоводства? а) крупных; б) мелких;

в) крупных и средних.

8. В какой форме счетоводства достигается без дополнительной работы составление ежедневного баланса?

а) немецкой; б) французской;

в) американской.

9. Кто из авторов считал, что бухгалтерия должна открывать столько журналов, сколько отвечает особенностям хозяйственной деятельности предприятия, причём каждый бухгалтер должен был вести отдельный журнал?

а) Э. Дегранж; б) Д. де Лезиньан; в) М. Баттайлль.

10. Какую форму счетоводства описал Э.Т. Джонс? а) американскую; б) немецкую; в) английскую.

63

7.НАУЧНОЕ РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА (XIX – XX ВВ.)

7.1.Возникновение науки об учёте в Италии

Сначала XIX века в итальянском учёте наметились две тенденции. Первая выводила учёт из отношений, возникающих между лицами, участвующими в хозяйственном процессе, в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление). Вторая была основана на учёте самих ценностей (экономическое направление).

Начало юридическому направлению положил в 1803 году Никколо д'Анастасио, выдвинувший две важные мысли: во-первых, учёт – это регистрация прав и обязательств собственника и, во-вторых, в центре учётной системы стоит счёт Капитала. Все факты хозяйственной жизни должны затрагивать этот счёт. Например, оприходование товаров, поступивших от поставщиков, оформлялось проводками: дебет счёта Товаров, кредит счёта Капитала и дебет счёта Капитала, кредит счёта Поставщиков. Это объясняется тем, что кладовщик получает товары не от поставщика, а от собственника, которому поставщик продаёт их. Иногда эту систему называли четверной, ибо каждая операция требовала минимум четыре записи. Такой подход усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации, так как на одном счёте и при том главном – Капитал – должны были получаться контрольные итоги, подтверждающие правильность разноски хозяйственных операций. Четверная бухгалтерия д'Анастасио предполагала учёт движения ценностей между участниками хозяйственного процесса и смену их прав и обязательств. При этом любое движение, утверждал д'Анастасио, протекает из одного места в другое и имеет двойной эффект. Отсюда необходимость двойной записи. Счета – это «станции», созданные для отражения изменения правоотношений лиц, участвующих в хозяйственном процессе.

Начало экономическому направлению было положено миланским автором Джузеппе Людовико Криппой в 1838 году. Он указывал, что «цель учёта состоит

висследовании результатов хозяйственной деятельности», которая сопряжена с постоянными изменениями объёма и состава имущества. Эти изменения и есть предмет учёта. Криппа трактовал все счета как материально-вещественные. Например, если счёт поставщиков имеет кредитовое сальдо, то это значит, что деньги, которые должны были лежать у поставщиков, пока ещё лежат у

64

покупателя. Все счета открываются не по лицам, а по видам имущества: товары, касса и т.д.

Н. д'Анастасио и Д.Л. Криппа заложили начало трёх школ итальянской научной бухгалтерии ломбардской (Милан), тосканской (Флоренция) и венецианской (Венеция).

Создателем ломбардской школы является Франческо Вилла (1801 – 1884), осуществивший синтез юридических и экономических целей учёта. Главный труд Виллы издан в 1840 году, и этот год можно считать началом рождения науки о бухгалтерском учёте.

Основателем тосканской школы, развившей юридический аспект бухгалтерской теории, был Франческо Марчи (1822 – 1871). По Марчи, суть предприятия в людях, в нём или с ним работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц – агентов (материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчёты), администратора и собственника. Каждой группе лиц соответствует определённая группа счетов.

Продолжил дело Марчи Джузеппе Чербони (1827 – 1917), который и стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгалтерский учёт как часть юриспруденции. Его учение было названо логисмографией.

Главой венецианской школы был Фабио Беста (1845 – 1923), который в противовес тосканской школе развивал экономическую трактовку учёта. Он считал, что бухгалтерский учёт как средство экономического контроля изучает движение ценностей, которое связано с определёнными действиями по руководству, управлению и проверкой лиц, работающих на предприятии. Беста выделял предварительный, текущий и последующий контроль.

В соответствии с экономической трактовкой учёта Беста подчёркивал, что в учёте изучается не количественная и качественная структура хозяйственых ценностей, а их стоимость. Из этого следовало, что факты хозяйственной жизни, не вызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на бухгалтерских счетах. Таким образом, внутренние обороты выносятся за границы баланса и Главной книги. В этом заключалось принципиальное отличие экономического направления. Перемещение ценностей внутри предприятия не меняет их объём и оценку, а следовательно, несущественно для оценки экономической работы предприятия. Юридическое направление, наоборот, считая объектом учёта ответственность людей, а не ценности, придавало огромное значение внутренним оборотам. Провозгасив, что объектом учёта выступают не сами ценности, но их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда.

65

С начала ХХ века венецианская школа стала ведущей в Италии. Из последователей Ф. Бесты наиболее известны П. д'Альвизе (1934) и Д. Дзаппа

(1879 – 1960).

7.2. Развитие экономической теории бухгалтерского учёта во Франции

Развитие теории учёта во Франции приняло ярко выраженное экономическое направление, чему способствовали труды одного из видных экономистов XIX века Пьера Жозефа Прудона (1809 – 1865). Он писал: «Бухгалтер и есть настоящий экономист, у которого клика мнимых учёных украла его имя». Эти слова о том, что бухгалтер не столько сторож чужого добра, сколько экономист, исследующий глубины хозяйственной жизни, получили обоснование в трудах Ж.Г. Курсель-Сенеля, Л. Сэя, А. Гильбо и Э.П. Леоте.

Жан Густав Курсель-Сенель (1813 – 1892), один из последователей Ж.Б. Сэя (1746 – 1832), создал меновую теорию двойной записи. В ней бухгалтерский учёт рассматривается как отрасль прикладной экономики, отражающей хозяйственные процессы и методы управления ими. В основе законов, управляющих предприятием, лежит мена. Каждая мена предполагает две операции действительную и страдательную. Первая вызывает необходимость кредитования счёта, вторая – дебетования его. Отсюда проистекает и алгебраическое равенство меновых оборотов. Трактовка двойной записи как объективно обусловленной законом мены оказала огромное влияние на теорию учёта. Эту идею будут отстаивать Леоте и Гильбо (Франция), Берлинер (Германия), Гаррисон (США), Вольф, Сиверс, Блатов (Россия) и др.

Главная заслуга Курсель-Сенеля состоит в разработке теории учёта затрат и калькуляции. Никто до него полно не формулировал различий между учётом затрат и расчётом себестоимости, подчёркивая, что второе есть цель первого.

Начиная с Курсель-Сенеля формируется экономическая трактовка бухгалтерского учёта, его цель – исследование эффективности функционирования каждого объекта, находящегося на предприятии: машины, станка, полуфабриката, товара. Счета, открываемые на объекты, называтся внутренними (для корреспондентов открывали внешние счета), и хотя традиционно внутренние счета надо относить к группе материальных, автор истолковывает их или как калькуляционные, или, что для него предпочтительнее, как результатные счета эксплуатации каждого объекта. Тем самым подчёркивается их экономическая, а не юридическая природа.

66

В рамках экономической концепции учёта сформировалось учение о контрольной функции учёта, создателем которого был Леон Сэй (1826 – 1896). «В основе контроля, – писал он, – лежит известного рода недоверие, которое подчас не мирится с доверием». Самое важное в контроле – «своя цена» – себестоимость. Там, где есть конкуренция, где рынок знает постоянные колебания цен, себестоимость становится параметром хозяйственной жизни. Там, где на продаваемые изделия установлен прейскурант, калькуляция не нужна.

Эжен Пьер Леоте (1845 – 1908) и Адольф Гильбо (1819 – 1895) стали истинными создателями и наиболее крупными представителями экономического направления сначала во французской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе. Они строго отличали науку об учёте (счетоведение) от бухгалтерской практики (счетоводства).

Леоте и Гильбо сформулировали доктрину трёх функций учёта: 1) счетоводной, которая связана с разработкой специальной логики, с классификацией объектов и т.д.; 2) социальной, сопоставляющей интересы различных общественных групп; 3) экономической, позволяющей с помощью учётной информации осуществлять управление хозяйственными процессами. Эти функции реализуются с помощью специальной конструкции – «начального счетовода», под которым они понимали лицо, вследствие присущей ему обязанности, ведущее счетоводство о своём имуществе и изменениях, в последнем под влиянием хозяйственных операций. Таким образом, в счёте «Начальный счетовод» объединяются функции собственника и администратора. Используя понятие «начальный счетовод», Леоте и Гильбо построили иерархическую классификацию счетов, в которой, подобно логисмографии, счета более высокого уровня последовательно детализировались в счетах более низкого уровня.

Во Франции также уделялось большое внимание разработке различных форм счетоводства. В 1810 году Ислер предложил швейцарскую форму счетоводства, суть которой заключалась в переносе статей из памятной книги в Главную. Техника переноса предполагала ведение отдельных накопительных ведомостей на хозяйственные операции, итоги которых и заносились в Главную книгу.

Ж. Квиней предложил специальную форму счетоводства, в журнале которой после каждой проводки выводилось сальдо корреспондирующих счетов. Кроме журнала Ж. Квиней предлагал вести Главную книгу. Его последователи Бэссон и Распайль, подчеркивая идею перманентного выведения сальдо, считали

67

возможным ограничиваться одним регистром, объединяющим хронологическую и систематическую записи. Этот регистр они назвали Журнал-Контроль.

Многие французские бухгалтеры выдвигали идеи, связанные с унификацией счетоводства. Э. Мишо предлагал ввести единые отчётные формы, А. Бошери – единые формы учётных регистров. Идея унифицированной формы счетоводства не нашла поддержки, так как, по мнению Э. П. Леоте, «это значило бы посягать на свободу, здравый смысл и прогресс».

7.3. Немецкая школа бухгалтерского учёта

Благодаря общему языку бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли единую школу. Её особенность можно свести к желанию как можно больше и глубже изучить процедурную сторону учёта. Для немецкой школы характерно чёткое разграничение учёта на два самостоятельных цикла торговый и производственный. Теория торговой бухгалтерии была развита в балансоведение, а теория производственной бухгалтерии – в учение о калькуляции.

Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как исходной концепции учёта (Шер) и, что особенно важно, деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права – балансовое право (Штауб, Рем, Симон). Балансовое право выдвинуло ряд требований к балансу, которые и поныне лежат в основе его составления: точность, полнота, ясность, правдивость, преемственность, единство баланса.

В Германии стали различать баланс-брутто, который составляется с указанием нераспределённой прибыли, и баланс-нетто (составляется с уже распределённой прибылью).

Для немецкой школы была характерна трактовка баланса как основополагающей категории, из которой могут быть выведены все другие учётные понятия и положения.

Немецкая школа трактовала баланс механистически, поэтому в центре дискуссий оказался вопрос о статической или динамической его природе. В первом случае баланс, отражая состояние средств на определённую дату, выступает причиной последующих изменений, во втором – баланс только итог прошлых безвозвратно потерянных усилий. В результате немецкая школа балансоведения разделилась на три группы:

1) сторонники статического баланса;

68

2)сторонники динамического баланса;

3)сторонники компромиссного решения.

Сторонниками статического баланса были И. Шер, его современник М. Берлинер и идейный наследник Г. Никлиш.

Швейцарский учёный Иоган Фридрих Шер (1846 – 1924) утверждал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты», а хронологический и систематический учёт следует понимать как историографию движения вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ. В основу учёта в отличие от предшествующих авторов Шер положил не счета, а баланс. Он писал: «Баланс начинательный и баланс заключительный составляют альфу и омегу всякого счетоводства». В основе баланса лежит уравнение капитала, стадии кругооборота которого он раскрывает. Поэтому теорию учёта Шера часто называют балансовой, а капитальное равенство А – П = К (актив – пассив = капитал) получило название постулата Шера.

Манфред Берлинер (1893) учил, что каждый баланс надо рассматривать как ликвидационный, следовательно, пассив есть не что иное, как долевое распределение имущественной массы актива. Отсюда следует экономическое понимание баланса, в активе которого представлена имущественная масса предприятия, а в пассиве – план её распределения. Имущество и план его распределения группируются по счетам.

Генрих Никлиш (1876 – 1946) создал общее учение о статическом балансе, которое обобщало взгляды, ставшие к тому времени традиционными, например, о возможности только четырёх типов изменений баланса. В дальнейшем Эрнст Папе (1876 – 1945) изобрёл для них экзотические названия:

1-й тип: дебет активного счёта, кредит пассивного счёта – центростремительные;

2-й тип: дебет пассивного счёта, кредит активного счёта – центробежные; 3-й тип: дебет активного счёта, кредит активного счёта – концентрические; 4-й тип: дебет пассивного счёта, кредит пассивного счёта – периферийные. Вальтер Ле Кутр (1938) развил учение о статическом балансе, он назвал его

тотальным балансом. Главное требование сводится к тому, чтобы все статьи баланса соответствовали счетам Главной книги.

Основателем учения динамического баланса является Э. Шмаленбах (1873 – 1955). Сущность этого учения состоит в разграничении материальных

69

результатов и материальных затрат, с одной стороны, и денежных результатов (выручка) и денежных расходов, с другой стороны.

Э. Шмаленбах давал следующее определение: «Динамический баланс представляет соотношение активного и пассивного резерва сил, показывая финансовые результаты, с учётом временных отношений между материальными и финансовыми оборотами».

Таким образом, динамический баланс правильно отражает финансовый результат, но искажает оценку имущества. Целью статического баланса является точное отражение стоимости имущества.

Представителем компромиссного подхода был Р. Ливинштейн, который писал: «Баланс есть масштаб статики производства в начале и конце периода; счёт прибыли и убытки есть масштаб динамики в течение этого периода».

На практике стали различать два баланса – налоговый для финансовых органов и коммерческий для правления и акционеров.

Развитие промышленности в Германии выдвинуло в число первоочередных задач исчисление себестоимости готовой продукции. Альберт Кальмес сформулировал не только теорию калькуляции, но и создал теорию промышленного учёта.

В 1925 году М. Шенвандт выдвинул десять тезисов против журнала регистрации хозяйственных операций, то есть хронологической записи. Однако взаимная сверка результатов хронологической и систематической записей является гарантией правильности регистрации, представляет богатый материал для анализа. Этот факт подтверждает развитие в германоязычных странах карточных форм счетоводства.

Первая форма получила название хинтц, она была предложена В. Бахом в 1905 году. Вторая форма разработана в 1914 году А. Шимером. Такая форма полностью восстанавливала принцип хронологической записи.

Форма фортшритт (успех) предполагала наличие специальной доски с закрепительной линейкой. На эту доску подкладывались два счёта, а сверху закладывался журнал, одновременно делались три записи.

Форма руф (по имени швейцарского бухгалтера Альфонса Руфа) основана на использовании доски, как и в форме фортшритт, только подлинником являются счета, а копией – журнал. В конце дня хозяйственные операции рекапитулируются (суммы группируются по одинаковым проводкам) по журналу, и на этой основе составляется баланс.