420

31

ской (финансовой) отчетности в интересах всех групп заинтересованных пользователей. Доверие — это действия несмотря на неопределенность и риски. Недостаток доверия порождает сомнения и может привести к кризису во взаимоотношениях, так как в основе любых коммуникаций в любой сфере жизнедеятельности всегда заложены взаимоотношения между людьми, соответственно доверие является необходимым условием для их дальнейшего развития. Модель доверия в аудиторской деятельности представлена на рисунке 7.

П. Штомпка предлагает три измерения доверия. Первое — как характеристика отношений. Этот уровень доверия подробно исследуется в теории рационального выбора, которая сформировалась под влиянием трудов таких ученых, как Ф. Хатчисон, А. Фергюссон, Д. Юм, А. Смит, И. Бентам, А. Маршалл.

ОМнение

Н

Рисунок 7 — Модель доверия в аудиторской деятельности

Теория рационального выбора основана на положении, что доверие является необходимым элементом в достижении совместных целей посредством рационального выбора с учетом имеющейся информации в условиях риска и неопределенности. Ключевыми элементами теории рационального выбора являются индивидуальный характер, ограниченность и субъективность. Впоследствии теория рационального выбора была исследована в рамках действий конкретного человека, был сформулирован вывод о наличии нравственных ограничений при достижении своих целей посредством выбора.

Второе измерение — как личностная черта. В этом контексте доверие рассматривается как эмоционально-психологическая категория.

Третье измерение — доверие как культурно-социальный аспект. В данном случае речь идет об исторически сложившихся ценностных установках, которые поощряют или, напротив, провоцируют недоверчивое отношение между людьми. Если отношения на доверии приобретают позитивный опыт, то постепенно формируется практика в соответствии с установленными нормами и правилами, что способствует формированию культуры на основе доверия.

32

Второй уровень представлен постулатами, которые были сформулированы Р. Маутцем и Х. Шарафом и впоследствии дополнены Т.А. Ли и Д.К. Робертсоном. В таблице 6 представлены исходный вариант постулатов и их модификация.

Таблица 6 — Переосмысление и модификация постулатов аудита

— Постулаты, требующие модификации

33

Постулаты играют важнейшую роль в формировании теории аудита и представляют собой основополагающие допущения, не требующие доказательств ввиду очевидности их утверждений. Постулаты — это идеологические утверждения, на основании которых формируются концептуальные модели отдельных методологических положений в аудите. Система постулатов практически не менялась, несмотря на фундаментальные изменения в подходах к организации аудиторской проверки, социально-экономические преобразования и эволюцию корпоративного управления. Все эти изменения позволяют сделать вывод о необходимости переосмысления отдельных постулатов аудита. Таким образом, отдельные постулаты нами модифицированы. Мы предлагаем дополнить существующую систему постулатов новыми постулатами, на основании которых структурирована и сформирована единая теория аудита.

Постулат 11. Аудит основан на философии доверия.

Постулат 12. Методология аудита совершенствуется на основе единой структурированной теории. Исторически аудит развивается от практики к теории, от локального уровня к мезоуровню.

Постулат 13. Степень доверия к аудированной бухгалтерской (финансовой) отчетности будет выше при утверждении императивного подхода к расчету уровня существенности.

Постулат 14. Развитие методологии аудита основано на смене научных парадигм. Аудит в своей эволюции прошел три идеологические стадии: «аудит — ревизия»; «аудит — подтверждение достоверности отчетности»; «аудит — консалтинг». На современном этапе аудит переходит в парадигму «аудит — кризисменеджмент», так как пользователей, кроме подтверждения достоверности отчетности, интересует информация об устойчивости развития аудируемого лица.

Постулаты аудита играют важную роль в теории аудита, помогают исследовать фундаментальные положения стандартов, определяют идеологическую основу организации и проведения аудиторской проверки.

Третий уровень — концепции в аудите. Роль концепции в развитии любой профессиональной деятельности очень велика. Концепция как система взглядов, с одной стороны, позволяет обобщить накопленный опыт, а с другой — способствует развитию методологических и методических положений.

Задача профессионального сообщества состоит в том, чтобы провести анализ существующих наработок и исследований по каждой концептуальной модели.

Четвертый уровень — теория аудита. Попытки обобщить и развить теорию аудита принимались как в международной практике, так и в российской. Были обобщены разные взгляды и подходы ученых по проблемам формирования теории аудита.

Подходы к формированию теории аудита в исследованиях как зарубежных, так и отечественных ученых носят фрагментарный характер и требуют более системного изучения для формирования целостной теории аудита, которая должна включать в себя единый предмет, объекты, методы исследования, цель, задачи, функции и иные элементы. Этот процесс не завершен. В нормативных актах отсутствует четкое понимание предмета, объектов аудита, однозначно не определены методы аудита. Научные исследования чаще всего направлены на совершенст-

34

вование отдельных методов получения доказательств в аудите, в то время как единая теория аудита не сформирована. Таким образом, возникла потребность в создании единой структурированной теории аудита. Теория бухгалтерского учета общепризнана профессиональным сообществом. Учет позволяет систематизировать факты хозяйственной жизни, формировать необходимую аналитику и финансовую отчетность для принятия управленческих решений. Но качество этих решений зависит от достоверности информации, подтверждение которой и является ключевой задачей аудита. Аудит как вид независимого контроля появился лишь спустя несколько столетий и возник в ответ на потребности собственников в связи с разделением функций управления между собственниками и менеджментом компаний и внешних пользователей, таких как инвесторы и кредиторы, в условиях трансформации экономических процессов. Таким образом, роль аудита для принятия управленческих решений чрезвычайна важна. При формировании теории аудита следует учитывать особенности теории бухгалтерского учета, влияющие на формирование теории аудита, которые нами исследованы и обобщены.

Первая особенность. Разработанная теория учета была одобрена научным сообществом, не подвергалась критике и не ставила под сомнение обоснованность определения предмета, объекта и иных элементов теории бухгалтерского учета. На протяжении долгого периода времени теория учета существенно не менялась, и в настоящее время можно наблюдать отставание теории от существующих в реальности практических проблем. На первый взгляд, очевидно, что предмет бухгалтерского учета определен, а дальнейшие исследования должны быть направлены на повышение эффективности применения методов учета. Существуют разные подходы к определению предмета бухгалтерского учета. Некоторые ученые представляют предмет агрегировано, есть исследования, в которых предмет сужается до конкретной категории. Определение предмета бухгалтерского учета является важнейшей задачей. От того, насколько корректно будет определено предметное поле бухгалтерского учета, зависит научная методология изучения смежных наук.

Вторая особенность вытекает из соотношения объекта и предмета в теории бухгалтерского учета. В научной классификации объект и предмет соотносятся как общее и частное. Однако в теории бухгалтерского учета исторически сложилась уникальная интерпретация соотнесения объекта и предмета, когда предмет научной области шире рассматриваемых объектов. С одной стороны, можно предположить, что сложившаяся практика идентификации предмета и объекта в теории учета оправдала себя с течением времени, что доказывается практической деятельностью, и такая «ненаучная» интерпретация устойчиво вписывается в экономические реалии. Но, с другой стороны, представляется очевидным, что несоответствие предметов и объектов исследования в трех взаимосвязанных науках фактически влияет на дальнейшее развитие аудиторской деятельности.

Третья особенность заключается в том, что в рамках единого предмета учета произошло деление его на три его самостоятельных подвида: бухгалтерский учет, управленческий учет и налоговый учет.

Четвертная особенность заключается в определении предмета и объекта аудита и соотнесении их с предметом и объектом бухгалтерского учета. В отличие от бухгалтерского учета теория аудита не систематизирована в едином виде. В

35

учебной литературе в разделе «Теория аудита», как правило, описываются нормативноправовое регулирование, организация аудиторской проверки в соответствии со стандартами аудита.

Теория аудита основана на допущениях и аксиомах.

Первое допущение. STR-ориентированный аудит. Теория аудита основана на следующих ценностях: публичность, прозрачность, ответственность (society, transparancy, responsibility — STR-ориентированная теория аудита).

1.Публичность. Аудиторская деятельность является публично-правовой и направлена на защиту интересов общества.

2.Прозрачность. Преодоление кризиса в аудиторской деятельности приводит к необходимости уточнения полезности и ценности для пользователей аудиторских услуг и предполагает разработку прозрачной и информативной формы аудиторского заключения.

3.Ответственность. Аудит является деятельностью с повышенной этической ответственностью. Ответственность аудитора не ограничивается обязательствами в отношении конкретного аудируемого лица (заказчика), так как результаты аудита предназначены для широкого круга пользователей.

Второе допущение. Мультидисциплинарность и прикладное значение ау-

дита. Теория аудита рассматривается во взаимосвязи с теорией бухгалтерского учета и анализом хозяйственной деятельности.

Третье допущение. Аудиторское заключение — публичный и официальный документ. Под аудитом понимается деятельность, целью которой является выражение мнения в отношении достоверности аудируемой отчетности в официальном документе. Таким образом, отчетность должна быть регламентирована, иметь назначение, а мнение в отношении ее достоверности должно быть отражено в аудиторском заключении. На виды проверок, не предполагающих по их результатам выражение официального мнения в законодательно установленном порядке, данная теория не распространяется.

Врезультате исследования нами сформулированы три аксиомы в аудите: об ограничениях; о неизбежном риске; о субъективности мнения в аудиторском заключении. Аксиома об ограничениях в аудите: внутренний контроль и система бухгалтерского учета не являются совершенными. Аксиома о неизбежном риске аудитора: в рамках аудиторской проверки всегда остается риск необнаружения ошибок и (или) недобросовестных действий. Аксиома о субъективности мнения в аудиторском заключении: мнение аудитора субъективно, так как основано на его профессиональном суждении.

Авторская концепция теории аудита представлена на рисунке 8. Переход к кризис-ориентированному этапу предопределяет необходимость дополнения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности двумя новыми предпосылками:

1)рациональность — соответствие методов ведения учета бизнес-среде, в которой функционирует организация, специфике, характеру и масштабу ее деятельности;

2)состоятельность — отсутствие признаков кризиса и признаков банкротства.

36

Аудит — это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности, части отчетности или отдельного

Функции

— Новые предпосылки подготовки финансовой отчетности

Рисунок 8 — Авторская концепция теории аудита

37

Пятый уровень — стратегия развития аудиторской деятельности. Стратегия позволяет определить целевые критерии, перечень конкретных мероприятий и сроки их реализации. Стратегия развития представляет собой общий план, охватывающий длительный период времени, с указанием сроков и укрупненных целей, которые должны быть достигнуты. Приказом Минфина России от 29 ноября 2019 г. № 1592 определены основные направления развития аудиторской деятельности в Российской Федерации на период до 2024 года.

Шестой уровень — стандарты аудиторской деятельности. На наш взгляд, система международных стандартов аудита должна быть принята в дополнение к национальным стандартам аудита, так как концепции, на которых основаны Международные стандарты аудита, не соответствуют в полной мере экономическим реалиям российской экономики.

Седьмой уровень — аудиторская практика. Учитывая исторические предпосылки появления необходимости независимого финансового контроля, очевидно, что потребности общества были связаны именно с выработкой конкретных практических рекомендаций для решения совокупности проблем в реальном секторе экономики, для определенных целей и задач заинтересованных пользователей.

5. Обеспечение стратегии дальнейшего развития аудиторской деятельности в Российской Федерации.

В таблице 7 обобщены и проанализированы ключевые проблемы аудиторской деятельности на современном этапе. Приоритетные направления развития аудиторской деятельности в РФ представлены на рисунке 9.

Разработана оптимальная модель профессионально-общественного регулирования аудиторской деятельности. Система саморегулирования на современном этапе должна включать в себя три СРОА с единым координирующим органом, в качестве которого выступает Национальный Союз по аудиторской деятельности (НСАД). Можно с уверенностью говорить об эффективности процесса саморегулирования в аудите. Во-первых, деятельность СРОА в значительной степени положительно повлияла на дальнейшее развитие нормативного регулирования аудита в России. Во-вторых, в рамках СРОА выстроена четкая и понятная система внешнего контроля качества за деятельностью аудиторских организаций и аудиторов, которая способствует повышению качества аудита в России.

Все СРОА, вне зависимости от количества членов, делегируют в состав НСАД равное количество представителей, что позволит сделать прозрачной и справедливой процедуру принятия решений. Утверждение Национального Союза

вкачестве координирующего органа аудиторской деятельности и наделение его соответствующими полномочиями позволят установить единые принципы регулирования и функционирования работы субъектов аудиторской деятельности, что

витоге позволит повысить качество оказываемых услуг.

На наш взгляд, система саморегулирования в Российской Федерации показала свою эффективность и результативность. Саморегулируемые организации аудиторов в процессе своей деятельности обобщили обширную аудиторскую практики и являются центрами сосредоточения интеллектуального капитала.

38

Таблица 7 — Ключевые проблемы аудиторской деятельности

39

Методология аудита

40

Приоритетные направления стратегии развития аудиторской деятельности в Российской Федерации

Совершенствование основ функционирования рынка аудиторских услуг

Совершенствование модели регулирования

Рисунок 9 — Приоритетные направления стратегии развития аудиторской деятельности в РФ