420

11

нес-процессов, трансформация принципов функционирования компаний и высокий уровень неопределенности приводят к необходимости переосмысления как концепций отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и к изменению парадигмы аудита. Ретроспективное подтверждение достоверности отчетности дополнено перспективной аналитической оценкой деятельности организации. Переход от концепции добросовестного и достоверного отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности к концепции отражения информации об устойчивости развития организации позволяет говорить о переосмыслении аудита как науки и формировании новой парадигмы аудита.

6. Разработана единая иерархичная структура теории аудита.

Доказано, что на начальном этапе формирования аудита практические вопросы в части организации и разработки методики проведения аудиторской проверки опережали потребности в развитии теории аудита, в связи с этим вопросы теории аудита в зарубежных и российских исследованиях отражены фрагментарно. Обосновано, что дальнейшее развитие аудита и его совершенствование возможны только на основе переосмысления накопленного практического опыта и единой структурированной теории. Сформирована авторская структура иерархичной теории аудита. Дополнены, модифицированы отдельные постулаты аудита, сформулированы новые постулаты аудита с учетом требований современных экономических реалий.

7.Разработана авторская концепция теории аудита. Уточнены понятийный аппарат аудиторской деятельности и терминология исследования. На основе введенных допущений и аксиом описаны закономерности развития аудита, уточнены сущность, цель, задачи и функции аудита. Обосновано авторское понимание толкования термина «достоверность» как целевого критерия в аудите. Уточнены понятия «предмет» и «объект» аудита с учетом взаимосвязи теории аудита с теорией бухгалтерского учета. Систематизированы принципы аудиторской деятельности, определены и дополнены методы аудита, дополнены предпосылки подготовки финансовой отчетности. Разработан проект стандарта «Концептуальные основы теории аудита».

8.Разработана методология формирования приоритетных направлений стратегии дальнейшего развития аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Исследованы и систематизированы ключевые проблемы аудиторской деятельности на современном этапе. Разработана оптимальная модель регулирования аудиторской деятельности. Сформирован этико-экономический механизм ответственности, в рамках которого предложено ввести обязательное страхование ответственности аудиторских организаций и утвердить единый подход к ценообразованию аудиторских услуг. Предложена модель оптимального взаимодействия институтов аудита для повышения качества результатов аудиторской деятельности. Разработана система непрерывного образования аудиторов на основе ценностнокомпетентностного подхода. Предложен проект программы обучения аудиторов нового поколения.

9.Исследованы соотношения диспозитивных и императивных подходов к проведению аудиторских процедур, модифицирована методология проведения аудиторской проверки в рамках новой стратегии развития аудиторской деятельно-

12

сти. Предложен императивный подход к расчету уровня существенности. Дополнены методы получения аудиторских доказательств посредством расширения спектра аналитических процедур нормативной проверкой, экспертной оценкой, проверкой должной осмотрительности и кризис-диагностикой. Разработан проект стандарта «Аудиторские процедуры».

10. Разработана новая форма аудиторского заключения, которая включает в себя индекс информационной прозрачности и устойчивости развития организации, состоящий из трех компонентов: система внутреннего контроля, бизнес-процессы, кризис-диагностика. Включение данного индекса в аудиторское заключение повышает ценность результатов проверки, информативность отчетности, что позволяет пользователям бухгалтерской (финансовой) информации на ее основе осознанно принимать рациональные управленческие решения.

Достоверность полученных результатов была обеспечена репрезентатив-

ностью информационно-эмпирической базы, использованием статистических методов обработки полученных эмпирических данных. Обоснованность полученных результатов подтверждается критически переработанными методологическими положениями, тщательной проработкой российских и международных нормативных правовых актов и программно-проектных положений, соответствующими актами и справками о внедрении, в том числе по результатам работы автора в качестве члена комитета по квалификации в саморегулируемой организации аудиторов НП «Институт профессиональных аудиторов России», члена рабочей группы по координации деятельности по организации прохождения аудиторами обучения по программам повышения квалификации комиссии по аттестации и повышению квалификации Рабочего органа Совета по аудиторской деятельности при Минфине России, члена Совета территориального отделения по Центральному федеральному округу саморегулируемой организации аудиторов Ассоциация «Содружество», обсуждением результатов на российских и международных научно-практических конференциях; публикациями в научных изданиях, в том числе включенных в перечень Высшей аттестационной комиссии при Министерстве образования Российской Федерации. Теоретическая значимость исследования состоит в том, что разработанные теоретические, методологические и организационно-управленческие положения способствуют решению крупной научно-практической проблемы посредством повышения качества аудиторской деятельности. Результаты исследования способствуют более полному и глубокому пониманию тенденций и закономерностей развития аудита. Ценность результатов исследования определяется совокупностью теоретических и практических результатов, позволяющих сформировать новую парадигму аудита, единую структурированную теорию и авторскую модель аудита, позволяющую обеспечить реализацию стратегии дальнейшего развития аудиторской деятельности.

Практическая значимость исследования. Полученные в исследовании ре-

зультаты могут быть использованы для дальнейшего развития теоретических и методологических исследований в области аудиторской деятельности. Сформированная стратегия дальнейшего развития аудиторской деятельности позволяет обеспечить эффективное развитие независимого финансового контроля.

13

Теоретически обоснованные положения, а также выводы и практические рекомендации могут представлять интерес для государственных органов разных уровней, в частности, Федерального Собрания РФ, Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Счетной палаты РФ, Росфинмониторинга, саморегулируемых организаций аудиторов, руководителей и специалистов финансовых служб различных организационно-правовых форм, аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) и аудиторов. Теоретические положения и практические рекомендации могут быть использованы:

-при выработке и реализации решений органов власти разных уровней по проблемам повышения результативности аудита;

-при совершенствовании законодательного регулирования и формировании нормативно-правовой базы, регулирующей развитие аудиторской деятельности;

-при разработке общих принципов аудита в соответствии с требованиями ИНТОСАИ (Международной организации высших органов финансового контроля) и IFAC (Международной федерации бухгалтеров);

-в практической деятельности специалистов органов государственного финансового контроля, руководителей экономических субъектов, вне зависимости от организационно-правовой формы и видов деятельности, саморегулируемых аудиторских организаций, аудиторских организаций, аудиторов.

На основании наиболее существенных выводов диссертационного исследования разработаны предложения и рекомендации, которые имеют прикладное значение для аудиторских организаций в части совершенствования методологии и методики проведения аудиторских проверок.

Основные результаты исследования могут быть использованы в образовательном процессе высших учебных заведений и учебных центров, осуществляющих обучение, переподготовку и повышение квалификации аудиторов, бухгалтеров, финансовых контролеров, аналитиков, финансовых менеджеров и консультантов.

Соответствие диссертации Паспорту научной специальности ВАК. Ис-

следование выполнено в рамках Паспорта отрасли наук «Экономические науки», специальности по коду ВАК Министерства науки и высшего образования Российской Федерации 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» пунктов 3.1. Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии; 3.2. Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии; 3.3. Методология разработки программ аудита и плана проверок раздела «Аудит, контроль и ревизия».

Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические поло-

жения и практические выводы исследования отражены в докладах на международных, всероссийских и региональных научных и научно-практических конференциях, в том числе: «Информационные технологии в России» (Москва, 2009), «Проблемы современной экономики» (Новосибирск, 2010), «Современные проблемы народно-хозяйственного комплекса» (Москва, 2009), «Экономика и эффективность организации производства» (Брянск, 2010), «Новости научной мысли» (Чехия, 2011), «Образование и инновации» (Болгария, 2011), «Вести современной науки» (Великобритания, 2014), «Ломоносовские чтения-2017» (Москва, 2017),

14

«Региональная дифференциация доходов субъектов: социальный аспект» (Государственная Дума, Москва, 2017), «Учет, налогообложение, анализ и аудит: состояние и проблемы» (Кострома, 2018), «Декабрьские чтения памяти С.Б. Барнгольц» (Москва, 2018).

Теоретико-методологические положения и практические выводы диссертационного исследования представлены на круглых столах и бизнес-форумах, в частности, на бизнес-форуме «Управление изменениями: отраслевые особенности» (Москва, 2013), на круглом столе Московского ТО СРО ААС «Профессиональный стандарт «Аудитор» квалификационный экзамен 2020» (Москва, 2019).

Основные положения исследования внедрялись при проведении аудита экономических субъектов различных организационно-правовых форм и видов деятельности, в частности, ЗАО «1С Акционерное общество», ЗАО «Космик», ООО

«ТиЭмСи Рус» и др.

Отдельные положения диссертации были апробированы в рамках деятельности в качестве члена комитета по квалификации саморегулируемой организации аудиторов саморегулируемой организации аудиторов НП «Институт профессиональных аудиторов России», в деятельности саморегулируемой организации аудиторов Ассоциация «Содружество» в качестве члена Совета ТО по ЦФО СРО ААС, а также в деятельности рабочей группы по координации деятельности по организации прохождения аудиторами обучения по программам повышения квалификации комиссии по аттестации и повышению квалификации Рабочего органа Совета по аудиторской деятельности при Минфине России.

Основные положения исследования использованы в преподавании дисциплин «Аудит», «Основы аудита», «Налоговый контроль», «Налоговый аудит», «МСА», «Управленческий аудит», «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Финансовый анализ», «Управленческое консультирование», «Финансовый контроль», при разработке и чтении спецкурсов магистерской подготовки по направлению «Экономика» в Московском государственном университете экономики, статистики и информатики; в преподавании дисциплин «Учет и анализ», «Корпоративные финансы», «Финансовый менеджмент» в Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации; в преподавании дисциплин «Внутренний контроль и аудит» в Российском университете кооперации и др.

Публикации. По теме диссертации опубликованы 52 научные работы (общий объем — 235,77 п.л.), в том числе семь монографий, две публикации в международных базах цитирования, 37 научных публикаций, из которых 31 опубликована в научных журналах, входящих в перечень Высшей аттестационной комиссии при Министерстве науки и высшего образования Российской Федерации, шесть учебников и учебных пособий.

Структура и содержание диссертации. Диссертация состоит из введения,

пяти глав, объединяющих 15 параграфов, заключения, списка литературы и приложений.

15

II. ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ОБОСНОВАННЫЕ

ВДИССЕРТАЦИИ И ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1.Разработана периодизация этапов развития международного и отечественного аудита, определена его роль в формировании национальной рыночной экономики, выявлены методологические и идеологические особенности аудита и дана оценка современного состояния рынка аудиторских услуг. Обоснована антикризисная направленность аудиторской деятельности.

Контроль является незаменимым элементом управления любой области деятельности общества, государства, человека. Развитие товарно-денежных отношений способствовало возникновению и формированию одного из основных видов контроля — финансового контроля, особенности которого в разных странах были обусловлены исторически сложившимися предпосылками. Финансовый контроль ставит перед собой задачу не только в части обнаружения и реагирования на факты выявленных нарушений посредством принятия совокупности мер, в том числе по привлечению к ответственности виновных лиц, допустивших их непреднамеренно или умышленно, но также обеспечивает превентивную функцию по исключению и предотвращению подобных ситуаций в будущем.

В историческом аспекте появление аудита можно рассматривать как результат эволюции экономических процессов. К основным причинам формирования и развития аудита относятся: появление частной собственности, развитие финансовых рынков, разделение интересов между менеджментом и собственниками экономических субъектов, необходимость получения разумной уверенности в отношении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности для разных групп заинтересованных пользователей. Мы выделили две модели формирования и развития аудита. Первая модель — эволюционная, когда аудит формировался исходя из потребностей пользователей финансовой информации. Такой сценарий характерен для стран Европы и США. Таким образом сформировалась международная система аудита, которая впоследствии внедрялась в другие страны при переходе от нерыночной экономики к рыночной вместе с другими ее элементами. Вторая модель — директивная. В странах, где аудит развивался по директивной модели, системы независимых проверок приобретали собственную специфику. В зависимости от особенностей национальной экономики аудит способствовал формированию предпринимательства, оптимизации бизнес-процессов экономических субъектов, информационно-просветительской работе с сотрудниками аудируемых организаций. Все это приводило к формированию культуры ведения бизнеса. В этом смысле аудит в директивной модели имеет добавленную ценность, так как изначально включает в себя консалтинговую составляющую.

Вистории развития аудита нами выделено несколько периодов: первый период — до 1494 г.; второй период — с 1494 по 1844 г.; третий период — с 1844 по 1929 г.; четвертый период — с 1929 по 1933 г.; пятый период — с 1933 по 2001— 2008 гг.; шестой период — с 2008 г. по настоящее время.

Развитие контрольной деятельности (период до 1494 г.). Истоки аудита берут свое начало в Древнем Египте (по данным других источников, в Древнем Китае), где изначально функции учета, управления и контроля совмещались. Исторически

16

принято выделять контроль за личными и государственными (общественными) финансами. Возникновение денежных отношений привело к необходимости выделения специальной формы финансового контроля.

Предаудит (1494—1840 гг.). В парадигме учета, сформулированной Л. Пачоли, контролю не уделяется детальное внимание, так как в рассматриваемом историческом периоде функции управления осуществляли собственники и проверки были ориентированы преимущественно на внутренние потребности хозяйствующих субъектов. Однако упорядоченная система бухгалтерского учета и последующие трансформации в корпоративном управлении сформировали предпосылки для зарождения аудита как независимого вида финансового контроля.

Формирование аудита как самостоятельного вида деятельности (1840—1929 гг.). Необходимость усиления разных форм и методов контроля в целях предотвращения конфликта интересов между владельцами и управленческим персоналом была связана с разделением управленческих функций между собственниками и наемными сотрудниками, что привело к формированию и созданию особого вида независимой финансовой проверки. После появления серии законов о компаниях в Великобритании аудит сформировался как отдельный и самостоятельный вид финансового контроля.

Великая депрессия и ее влияние на дальнейшее развитие аудита (1929— 1933 гг.). Мировой экономический кризис 1929—1933 гг. усилил потребность в услугах бухгалтеров-аудиторов. В этот период резко ужесточились требования к качеству аудиторских проверок, увеличилась рыночная потребность в аудиторских услугах. Аудит утвердился как эффективный инструмент управления, предоставляющий качественную информацию для принятия решений, и тем самым выполнил важную роль в преодолении кризиса. После окончания кризиса практически все страны начали вводить обязательные требования к объему и порядку публикации информации, содержащейся в годовой финансовой отчетности.

Международная интеграция и этический кризис в аудите (с 1933 по 2001— 2008 гг.). Разработка Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) существенно повлияла на дальнейшее развитие аудита. Международная интеграция в части разработки единых подходов к составлению финансовой отчетности привела к формированию Международных стандартов аудита (МСА) и экстраполяции международной модели аудита. Крах американской корпорации Enron в начале 2000-х гг. и обвинения в адрес крупнейшей аудиторской компании Arthur Andersen привели к серьезной переоценке этических принципов и методологических положений как в аудите, так и в системе внутреннего контроля и корпоративного управления хозяйствующих субъектов. Были приняты законодательные акты, которые ужесточали требования к финансовой отчетности, усиливали порядок организации внутреннего контроля и регламентировали ответственность топ-менеджмента и представителей собственников за ненадлежащую систему внутреннего контроля. Эти и другие мероприятия существенно повлияли на методологию аудиторской проверки и способствовали формированию нового этапа развития в аудите, который получил название системно-ориентированного.

Мировой финансовый кризис 2008 г. и кризис доверия в аудите — переосмысление ценности аудита (с 2008 г. по настоящее время). Следующим перелом-

17

ным моментом в развитии международного аудита стал мировой финансовый кризис 2008 г., когда полезность аудита была поставлена под сомнение, поскольку пользователи выражали недовольство в отношении результатов аудита. Но если в период экономического кризиса 1929—1933 гг. и в разгар этического конфликта с Arthur Andersen аудит трансформировался и впоследствии продолжал быть востребованным и полезным инструментом для собственников и иных групп пользователей, то после мирового кризиса 2008 г. ценность аудита была в значительной степени утрачена.

Всуществующей парадигме аудит не отвечает потребностям экономики и общества. Очевидно, что в современных экономических реалиях зачастую возникают конфликты интересов не только между собственниками и наемными сотрудниками, но и между мажоритарными и миноритарными акционерами, между собственниками и иными внешними пользователями. Появляется большое разнообразие организационно-правовых форм и методов ведения бизнеса, что предопределяет необходимость трансформации методологии аудита. На рисунке 1 обобщены ключевые кризисы XIX—XXI вв. и дана оценка их влияния на развитие международного аудита. Обосновано несоответствие в международной и российской практике этапов развития аудита исходя из сущности аудиторских процедур.

Вмеждународной модели выделяют три последовательных этапа в развитии аудита: подтверждающий аудит; системно-ориентированный аудит; рискориентированный аудит. Но если в мировой практике аудит на этапе своего формирования являлся подтверждающим, то резкий переход от плановой экономики к рыночной в России в начале 90-х годов ХХ в. позволяет характеризовать начальный этап формирования российского аудита как консалтинговый, который во многом способствовал становлению национального предпринимательства. В связи с этим можно отметить особую роль отечественного аудита в формировании ры-

ночной экономики в России в условиях «революционного экономического кризиса»1. Обосновано, что аудит за историю своего формирования и развития прошел четыре этапа: 1) формальный аудит; 2) консалтинговый аудит; 3) подтверждающий аудит с элементами системно-ориентированного; 4) риск-ориентированный аудит. Причем спецификой российского аудита является исследование налоговых рисков, в то время как риски таких групп пользователей, как инвесторы и кредиторы, учитываются в меньшей степени при выражении мнения.

По данным рейтингового агентства RAEX, суммарные доходы топ-100 крупнейших российских аудиторских организаций снизились по итогам 2017 г. на

5 % и составили 35,717 млрд руб., по итогам 2018 г. увеличились на 9 % — до 39 млрд руб., а по итогам 2019 г. снизилась на 2 % и составили 38,24 млрд. руб.2 Подтверждение финансовой (бухгалтерской) отчетности, содержащей в себя преимущественно ретроспективные данные, не в полной мере удовлетворяет информаци-

1Понятие «революционный экономический кризис» введено в работе: Мау В.А. Революция. Механизмы, предпосылки и последствия радикальных общественных трансформаций. М.: Изд-во Института Гайдара, 2017.

2URL: https://raex-a.ru/releases/2019/May30

Рисунок 1 — Обобщение ключевых кризисов XIX—XXI вв. и оценка их влияния на развитие международного аудита

19

Мы предлагаем дополнить концепцию ретроспективного подтверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности аналитической концепцией устойчивого развития организации. Аудиторские процедуры ориентированы на диагностику первичных признаков кризисных явлений, что позволяет говорить о выделении нового кризис-ориентированного этапа в аудите. Характеристика этапов развития российского аудита представлена в таблице 1.

Таблица 1 — Эволюция российского аудита

— Этапы развития аудита, характерные для России; — Новый этап в развитии аудита

20

Понимание этапов формирования аудита имеет важное значение для определения возможных путей его дальнейшего развития. Базовые положения аудита, основанные на международном опыте и развивающиеся по мировому сценарию, требуют переосмысления, особенно в части развития методологии независимого финансового контроля, являющегося единственным источником подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности для заинтересованных пользователей.

2. Разработана авторская классификация аудиторских услуг, обоснована трансформация роли аудита как инструмента в обеспечении финансовой безопасности и регулятора социально-экономических отношений государства.

Мы систематизировали виды аудита, что представляет собой сложную и важную задачу, так как существуют параллельные и пересекающиеся виды проверок. Вместе с тем именно рациональная систематизация является одним из необходимых условий повышения качества предоставляемых услуг в аудиторской деятельности. Нами проведена классификация аудиторских услуг исходя из уровней уверенности на следующие группы: задания, обеспечивающие разумную уверенность; задания, обеспечивающие ограниченную уверенность; задания, не обеспечивающие уверенность; задания, повышающие уверенность; прочие услуги, связанные и не связанные с аудиторской деятельностью (рисунок 2). Классификация позволит пользователям аудиторских услуг осознанно подойти к принятию решений. Упорядоченность в составе аудиторских услуг будет способствовать развитию методологии и повышению их качества.

Структура аудиторской деятельности

Рисунок 2 — Уточненная структура аудиторской деятельности