420

21

Роль аудита как инструмента в обеспечении финансовой безопасности в регулировании сложных социально-экономических процессов в обществе заключается:

1)в повышении эффективности использования государственных и общественных ресурсов посредством экстраполяции накопленного методологического опыта в проведении консалтингового аудита при проведении аудита эффективности;

2)в возможности поддержки субъектов предпринимательской деятельности

вкачестве инструмента, гарантирующего защиту интересов как аудируемой организации, так и иных заинтересованных пользователей, посредством проведения обязательного аудита для всех хозяйствующих субъектов (таблица 2).

Таблица 2 — Аудит как инструмент финансовой безопасности

врегулировании экономических и социальных процессов в государстве

Аудит как инструмент в обеспечении финансовой безопасности государства

По данным Счетной палаты РФ, в 2017 г. объем бюджетных средств с признаками нецелевого использования (64 нарушения) составил 4,7 млрд руб., (в 2016 г. — 43 нарушения на 1,1 млрд руб.), неэффективного использования федеральных и иных ресурсов (114 нарушений) — 34,8 млрд руб. (в 2016 г. — 158 нарушений на 33,3 млрд руб.)3.

Учитывая накопленный опыт аудиторского сообщества и квалификацию аудиторов, передача функций проведения аудита эффективности аудиторским организациям позволит повысить эффективность государственного аудита и, как следствие, экономичность, результативность и эффективность использования общественных ресурсов (финансовых, материальных, интеллектуальных).

Распределение функций проведения государственного аудита между независимыми аудиторскими организациями и государственными контрольными органами мы видим следующим образом. Независимые аудиторские организации проводят аудит эффективности и представляют отчет по его результатам, а государственные контрольные органы, в свою очередь, осуществляют контроль за реализацией представленных рекомендаций и за процессом устранения выявленных нарушений. Это приведет к снижению риска конфликта интересов и улучшению качества проверок. Изменятся также требования к аудиторам, аудиторским органи-

3 Официальный сайт Счетной палаты РФ // URL: http://audit.gov.ru/upload/uf/67c/67cbebeb812ab80d1e97cd8fcaf1fd43.pdf

22

зациям, которые будут проводить государственный аудит. Соответствие указанным требованиям будет являться предметом дополнительного анализа уполномоченным органом по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций.

Повышение порогов обязательного аудита в 2010 г. по финансовым показателям фактически привело к тому, что организации с оборотом до 400 млн руб. не подлежат обязательной ежегодной независимой проверке. Анализ тенденций рынка аудиторских услуг за 2008—2010 гг., представленный в докладах Минфина Российской Федерации, позволяет сделать вывод, что до принятия поправок в части увеличения порогов обязательного аудита больший удельный вес в общем количестве проведенных обязательных аудитов составляли организации, которые в настоящее время не подлежат обязательному аудиту (таблица 3).

Таблица 3 — Статистика проведения обязательного аудита за 2008—2010 гг.4

После принятия поправок свыше 55 тыс. компаний не проходят обязательный аудит. Ошибкам и даже фактам недобросовестных действий в большей степени подвержены организации, входящие в группу, которая в настоящее время не подлежит обязательному аудиту по финансовым показателям. Данные отчета Минфина Российской Федерации, по нашему мнению, свидетельствуют о необходимости использования инструментария аудита как одного из механизмов повышения эффективности экономики. По данным Росстата оборот малых предприятий за 2015—2016 гг. представлен в таблице 45.

4Источник: Официальный сайт Минфина РФ.

5Составлено автором на основе данных Росстата. URL: http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/enterprise/reform/#

23

Таблица 4 — Основные показатели деятельности малых предприятий (включая микропредприятия) по субъектам Российской Федерации за период 2016—2018 гг.

Для формирования благоприятной среды для развития бизнеса и повышения инвестиционного климата необходимо ввести обязательный аудит для всех хозяйствующих субъектов (таблица 5). При этом в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» следует установить периодичность обязательной проверки в зависимости от организационно-правовой формы, видов деятельности, финансовых показателей и иных оснований. Обязательный аудит нужен прежде всего для средних и малых организаций, так как они в большей степени подвержены ошибкам и даже фактам недобросовестных действий. Если менеджмент и собственники крупных организаций имеют возможность привлекать сторонних специалистов, содержать штат высокопрофессиональных сотрудников — юристов, экономистов, финансистов, которые могут оптимизировать, контролировать, выстраивать эффективные бизнес-процессы, то небольшие организации зачастую лишены возможности привлекать сторонних специалистов и консультантов для выстраивания эффективной деятельности организации. Единственным выходом из сложившейся ситуации является обязательный аудит, способствующий выявлению нарушений

24

при ведении учета, которые, в случае если не будут выявлены и устранены, могут привести к катастрофическим последствиям — вплоть до банкротства организаций.

Таблица 5 — Основания и периодичность проведения обязательного аудита в целях обеспечения финансовой безопасности государства

Ограничение аудита как инструмента повышения качества информации лишает пользователей права на возможность получения полной и достоверной информации. Это право гарантировано Конституцией РФ. Организации, не прошедшие аудиторскую проверку, не могут считаться надежными партнерами. Аудит выполняет функции сопровождения бизнеса в части выстраивания эффективной системы внутреннего контроля, оптимизации бизнес-процессов и оказывает содействие в достижении поставленных целей и задач аудируемых лиц. Аудит на начальном этапе своего развития в России во многом способствовал формированию предпринимательства. Введение обязательного аудита как инструмента поддержки в принятии управленческих решений будет направлено на повышение эффективности и результативности хозяйствующих субъектов и улучшение инвестиционного климата, рыночной инфраструктуры и благосостояния общества.

3. Обобщены и выделены основные научные школы в аудите, разработана модель историко-логической преемственности научных парадигм аудита во взаимосвязи с концепциями отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, сформирована новая парадигма аудита.

Проанализированы теоретико-методологические положения аудита как науки и проведена оценка влияния научных школ на развитие теории аудита, обобщены и выделены парадигмы аудита во взаимосвязи с концепциями отражения информации в бухгалтерской отчетности.

Английская научная школа. Л.Р. Диски в своей работе «Аудит: практическое руководство для аудиторов» раскрыл сущность аудита как вида финансового контроля и сформулировал практические рекомендации для организации и проведения

25

аудиторской проверки, что позволяет говорить о возникновении классической английской школы аудита в конце XIX века. Л.Р. Дикси рассматривал аудит в идеологии ревизии. Смещая акценты проверки на систему учета, Л.Р. Дикси выделял три вида нарушений: методологические ошибки, технические ошибки и недобросовестные действия.

Американская научная школа. Следующий этап развития аудита ознаменован работами американской научной школы, в частности, американского ученого Р.X. Монтгомери, который, развивая научные исследования Л.Р. Дикси, идеологически переосмыслил теоретико-методологические положения аудита, стандартизировал аудиторские процедуры и сформировал концепцию подтверждения достоверности отчетности.

Амстердамская научная школа. Особое влияние на развитие аудита оказала амстердамская школа, одним из выдающихся представителей которой был Т. Лимперг, исследовавший фундаментальные проблемы бухгалтерского учета и отчетности. Его научные работы, в том числе теория рациональных ожиданий, представленная в 1926 г., оказали существенное влияние на теоретикометодологические положения аудита. По мнению Т. Лимперга, неопределенность ожиданий от результатов аудита для разных участников аудиторской проверки оказывает существенное влияние на верификацию бухгалтерской отчетности. Одной из ключевых проблем наличия рисков необнаружения в аудите Т. Лимперг считал недостаточность проработанности теории аудита. Мировой экономический кризис 1929—1933 гг. показал важность и незаменимость аудита для предотвращения и минимизации потерь как отдельных пользователей, так и общества в целом, что усилило потребность в услугах бухгалтеров-аудиторов. В этот период резко ужесточились требования к качеству аудиторской проверки, увеличилась рыночная потребность в аудиторских услугах. Большой вклад в развитие фундаментальных положений аудита внесли американские ученые Р. Маутц и Х. Шараф

— авторы общепринятой системы постулатов. На рисунке 3 схематично представлена авторская концепция формирования и развития международных научных школа аудита.

МЕЖДУНАРОДНЫЙ АУДИТ

Экстраполяция международного аудита

Рисунок 3 — Авторская концепция обоснования возникновения и развития международных научных школ аудита

26

По мнению Р. Маутца и Х. Шарафа, именно теория аудита способствует решению практических проблем в аудиторской деятельности. Достижения Р. Маутца

иХ. Шарафа впоследствии развил в своих работах британский ученый Д. Флинт. В своих научных исследованиях он идентифицировал аудит как общественно значимую деятельность и большое внимание уделил этическим вопросам.

Таким образом, английская модель аудита, основополагающие принципы которой были переосмыслены и дополнены исследованиями представителей американской и амстердамской школ, в том числе посредством трансформации подходов к проведению аудита, и стандартизация процедур привели к формированию международной модели аудита, которая экстраполировалась в другие страны с учетом влияния исторических, социально-экономических и культурных особенностей конкретной страны.

Российская научная школа. Можно выделить три периода развития контроля в России: 1) система государственного контроля и надзора в Российской империи; 2) система государственного контроля в советский период; 3) система финансового контроля в современной России после перехода на рыночную экономику.

Существенное влияние на развитие системы государственного финансового контроля в России оказала реформа М.М. Сперанского и нормотворческая деятельность А.А. Татаринова.

Опыт, накопленный в Российской империи, и дальнейшее развитие в части организации и методологии государственного финансового контроля в Советском Союзе создали особый вид контроля, который, на наш взгляд, несправедливо недооценен. Аудит в классическом понимании как независимый и самостоятельный вид финансового контроля сформировался в России в 90-е годы ХХ в., но на его дальнейшее развитие существенное влияние оказал именно накопленный в Российской империи и в Советском Союзе опыт в части методологии государственного финансового контроля, в частности ревизии, а также особенности социальноэкономического развития, повлиявшие на формирование методики аудита, в переходный к рыночной экономике период. Аудит во многом способствовал становлению национальной рыночной экономики. Аудит позволяет снизить информационные риски, способствует развитию рационального управленческого мышления, формированию этики ведения бизнеса и выполняет функции регулятора социаль- но-экономических процессов.

Ключевая ценность аудита заключается в повышении качества финансовой

ипрочей аудируемой информации, являющейся основой для принятия управленческих решений. Мы сформулировали аксиомы, которые свидетельствуют об отсутствии альтернативы независимому финансовому контролю и определяют ключевую ценность аудита как для конкретной категории пользователей, так и для общества в целом.

Аксиома 1. Пользователи финансовой и прочей отчетности нуждаются в подтверждении ее достоверности.

Аксиома 2. Достоверная информация — залог принятия качественных и эффективных управленческих решений.

Аксиома 3. Объективная и официальная оценка достоверности бухгалтерской (финансовой) информации может быть проведена только независимыми ау-

27

диторами. На рисунке 4 представлены эволюция концепций отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности и их взаимосвязь с концепциями в аудите.

Концепции отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Концепции аудита

Первый уровень: базовые концепции

Рисунок 4 — Трансформация концепций отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности

На формирование теории аудита как общественно значимого вида деятельности существенное влияние оказывали концепции отражения бухгалтерской отчетности, смена которых приводила к переосмыслению базовых положений в аудите и трансформации методологических подходов. Выделяют три этапа развития концепций отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности: первый этап, охватывающий период с 1850 по 1890 г., — концепция полного и добросовестного отражения; второй этап, охватывающий период с 1890 по 1950 г.,

— концепция достоверного и точного отражения; третий этап, охватывающий пе-

28

риод с 1950 г. по настоящее время, — концепция достоверного и добросовестного отражения6.

Роль концепций отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности чрезвычайно высока, поскольку это оказывает влияние на развитие методологии аудита. Отдельного внимания заслуживает концепция профессионального суждения, роль которой чрезвычайно высока как в бухгалтерском учете, так и в аудите, поскольку мнение аудитора во многом основано именно на его субъективных умозаключениях.

Для внешнего и заинтересованного пользователя, не имеющего доступа к данным бухгалтерского учета и иной значимой информации, достоверная отчетность не является достаточным условием принятия рациональных и осознанных управленческих решений на перспективу. Подтверждение исключительно бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержащей в себя преимущественно ретроспективные данные, не в полной мере удовлетворяет информационные потребности и ожидания пользователей. Нами сформулированы предложения по переходу от концепции ретроспективного подтверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности к аналитической концепции устойчивого развитию организации. Взаимосвязь концепций отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности с парадигмами аудита отражена на рисунке 5.

КОНЦЕПЦИИ ОТРАЖЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Рисунок 5 — Авторское обоснование взаимосвязи концепций отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности и парадигм в аудите

Парадигма «аудит — ревизия». Слово «ревизия» происходит от лат. revisio, revidere, что значит «пересмотр». Термин «ревизия» в литературе часто употреблялся при проведении переписи населения. Ревизия как форма финансового контроля направлена на проверку правильности, законности и целесообразности отражения хозяйственных операций. В первоначальном определении аудита как вида деятельности, которое было сформулировано Л. Дикси, отчетливо проявляется идеология ревизии, так как проверка была направлена преимущественно на тщательное изучение счетов и бухгалтерских записей, а целью аудита яв-

6 Баранов П.П. Развитие концепции профессионального суждения в аудите: Дис. … д-ра экон. наук. Новосибирск,

2013.

29

лялись полнота и корректность отражения хозяйственных операций. Важно отметить, что ориентированность на идеологию ревизии объяснятся исторически обусловленными предпосылками. Можно выделить три ключевых условия, повлиявших на формирование сущности аудита в период его становления как науки: 1) предшествующий крах крупнейших компаний в Великобритании в результате использования недобросовестных схем ведения бизнеса; 2) инвестиционная активность; 3) потребность внешних пользователей в получении уверенности относительно достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Парадигма «аудит — контроль достоверности». Р. Монтгомери, переос-

мыслив научно-практические положения Л. Дикси, концептуально изменил понимание сущности аудита от идеологии ревизии в пользу контроля достоверности. Введение нового целевого критерия для аудита «истинность отчетов» коренным образом меняет задачи и методологию аудита. Комплексное подтверждение отчетности расширяет значимость аудита для иных категорий заинтересованных пользователей и приводит к необходимости изменения методики проверки.

На данном этапе развития аудит во много способствовал систематизации финансовой отчетности в интересах пользователей. Это привело к стандартизации аудиторских процедур и разработке технологии аудиторской проверки, что позволило идентифицировать аудит как особый отдельный вид контроля.

Парадигма «аудит — консалтинг». Стремительное развитие бизнеспроцессов в ХХ—ХХI вв. изменили запросы аудируемого лица в рамках аудита в сторону получения консультации по налоговым рискам и способам минимизации возможных потерь, получения советов по выстраиванию эффективной системы внутреннего контроля. Во избежание конфликта интересов аудиторы старались ограничивать консультационную деятельность в процессе оказания аудиторских услуг.

Особенно отчетливо парадигма «аудит — консалтинг» развивалась в период становления российского аудита, когда консультации по разъяснению новых нормативных правовых актов и оптимизация бизнес-процессов сопровождали аудиторскую проверку. Анализ международной практики показывает на похожие тенденции в разных странах, когда доходы от неаудиторских услуг зачастую превышают доходы от аудита. Эти тренды характерны как для крупных, так и для средних и маленьких аудиторских компаний.

Парадигма «аудит — кризис-менеджмент». Особая роль в формировании парадигмы «аудит — кризис-менеджмент» принадлежит российской модели аудита. Основанная на международном опыте, лучших мировых практиках и ревизионной наследственности государственного финансового контроля Российской империи и советского периода, она трансформировалась от парадигмы «аудит — консалтинг» при становлении рыночной экономики в начале 1990-х годов до парадигмы «аудит — кризис-менеджмент». Смена концепции отражения информации в бухгалтерской отчетности предполагает изменение методологии получения аудиторских доказательств и структуру аудиторского заключения, содержащего полезную с точки зрения ожиданий пользователей информацию.

4. Разработана авторская концепция единой структурированной теории аудита.