420

1

На правах рукописи

АРАБЯН КНАРИК КАРАПЕТОВНА

ЭВОЛЮЦИЯ ТЕОРИИ И МЕТОДОЛОГИИ АУДИТА

Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Москва – 2020

2

Работа выполнена на кафедре экономической безопасности, финансов и экономического анализа Федерального государственного казенного образовательного учреждения высшего образования «Московский университет Министерства внутренних дел Российской Федерации имени В.Я. Кикотя».

Защита диссертации состоится «17» декабря 2020 года в 14 часов 00 минут на заседании диссертационного совета Д 203.019.05, созданного на базе ФГКОУ ВО «Московский университет МВД России имени В.Я. Кикотя», по адресу: 117997, г. Москва, ул. Академика Волгина, д. 12, учебно-лекционный корпус № 2, зал заседаний диссертационного совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на официальном сайте ФГКОУ ВО «Московский университет МВД России имени В.Я. Кикотя»

(http://diss.mosu-mvd.com).

Автореферат разослан «__» _____________2020 г.

3

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Аудит занимает важное место в системе общественных отношений и позволяет регулировать сложные социальноэкономические процессы, обеспечивая защиту национальных интересов и безопасность государства, в связи с чем дальнейшее развитие его теоретикометодологических положений представляет собой важнейшею научнопрактическую задачу. Являясь единственным независимым видом финансового контроля, именно аудит предоставляет в законодательно установленном порядке официальное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности всем заинтересованным пользователям.

На современном этапе цель и задачи аудита не в полной мере соответствуют потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, что привело к возникновению кризиса доверия на рынке аудиторских услуг. Особенно отчетливо это проявилось в период мирового финансового кризиса 2008 г., когда многие крупнейшие американские и европейские корпорации, у которых достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности была подтверждена аудиторами, впоследствии были признаны банкротами, что привело к формированию в обществе мнения об утрате ценности аудита.

ВРоссии аудит был внедрен вместе с другими элементами рыночной экономики и во многом был основан на достижениях международных научных школ и лучших мировых практиках. При переходе к рыночной экономике усилиями отечественных ученых и практикующих аудиторов за короткий период времени была проделана колоссальная работа по формированию национальной системы аудита.

События последних лет показали, что адаптация мирового сценария развития аудиторской деятельности является нецелесообразной, поскольку международный аудит находится в кризисе. Очевидно, что существующая парадигма аудита не соответствует потребностям экономики.

По мере формирования и развития аудита основное внимание ученых и практиков уделялось разработке методических подходов, технологии организации

ипроведения аудиторской проверки, в связи с этим потребности в единой структурированной теории аудита не возникало, так как развитие бизнес-процессов и назревшая необходимость в подтверждении бухгалтерской (финансовой) отчетности опережали потребности в теоретических исследованиях в области аудита.

Втрудах как зарубежных, так и российских ученых обосновывается необходимость формирования теории аудита. Вместе с тем представленные исследования носят фрагментарный характер, требуют обобщения, систематизации и модификации в условиях трансформации социально-экономических процессов.

Кризис доверия в аудиторской деятельности может быть преодолен посредством переосмысления фундаментальных положений и принципов аудита, совершенствования методологии на основе единой структурированной теории аудита, которая позволит, систематизировав накопленный опыт в аудиторской деятельности, определить вектор ее дальнейшего развития.

4

Институт аудита является стратегически важным элементом финансовой безопасности государства. Президентом Российской Федерации было дано Поручение от 19 декабря 2015 г. № Пр-2629 Правительству Российской Федерации о выработке решений по повышению роли института аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в системе финансового контроля и уровня востребованности его результатов (далее — Поручение Президента РФ). В целях обеспечения выполнения Поручения Президента РФ Минфин России подготовил проект Концепции дальнейшего развития аудиторской деятельности в Российской Федерации (далее — Проект Концепции), который был представлен на обсуждение профессионального сообщества.

Понимая значимость, актуальность и необходимость повышения роли института аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в системе финансового контроля, мы разработали и представили свое авторское видение дальнейшего стратегического развития аудиторской деятельности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.

Для реализации этой цели, переосмыслив фундаментальные теоретикометодологические положения аудита как науки и практики, мы сформировали новую парадигму аудита, разработали единую структурированную теорию аудита и новую модель аудиторской деятельности, отвечающую современным потребностям общества, определили приоритетные направления дальнейшего развития аудиторской деятельности и порядок решения важнейших задач аудита, что нашло отражение в авторской монографии «Аудит в Российской Федерации: теория, практика и стратегия дальнейшего развития» (М.: Русайнс, 2017). Представленный нами подход к реформированию аудиторской деятельности изначально был принят профессиональным сообществом настороженно, но многочисленные дискуссии и общественные обсуждения постепенно привели к изменению восприятия и признанию необходимости изменения парадигмы аудита. В 2019 г. после продолжительных обсуждений и дискуссий Проект Концепции был трансформирован в приказ Минфина России от 29 ноября 2019 г. № 1592 (далее — Приказ Минфина РФ № 1592) «Об Основных направлениях развития аудиторской деятельности в Российской Федерации на период до 2024 года».

В диссертации мы представили новую парадигму аудита, сформировали единую структурированную теорию, на основе которой усовершенствовали методологию аудиторских проверок в рамках новой модели аудита, отвечающей потребностям современной экономики и общества, что может способствовать преодолению кризиса доверия в аудиторской деятельности и дальнейшему развитию отечественного и международного аудита.

Степень разработанности проблемы. Проблемами теории и методологии аудита занимались российские и зарубежные ученые: А. Ватсон, Р. Адамс, Э.А. Аренс, А.А. Азарская, П.П. Баранов, С.Б. Барнгольц, М. Бенис, О.В. Голосов, А.Г. Грязнова, Е.М. Гутцайт, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, Р. Дикси, Р. Додж, Д.Р. Кармайкл, Т. Лимперг, Дж.К. Лоббек, Р. Маутц, М.В. Мельник, Р.Х. Монтгомери, В.М. О' Рейлли, В.И. Подольский, Дж. Робертсон, В.Я. Соколов, Я.В. Соколов, Д. Флинт, М.Б. Хирш, Х. Шараф, А.Д. Шеремет и др.

5

Вклад в развитие методологических и методических аспектов аудита внесли российские ученые: Р.А. Алборов, Р.Х. Андерсон, Н.П. Барышников, Н.М. Бобошко И.Н. Богатая, Р.П. Булыга, В.В. Бурцев, С.М. Бычкова, И.Ф. Ветрова, А.А. Гаврилов, В.Г. Гетьман, Т.А. Голикова, В.Д. Голышев, М.А. Городилов, Ю.Н. Гузов, Д.К. Долотенкова, А.Ф. Дятлова, И.И. Елисеева, В.Б. Ивашкевич, Ж.А. Кеворкова, Н.В. Ким, Н.В. Кобозева, В.И. Колбасин, В.В. Земсков, Е.В. Зубарева, Н.А. Казакова, О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов, А.Л. Кудрин, И.П. Курочкина, О.А. Миронова, В.В. Нитецкий, О.А. Носова, Б.Е. Одинцов, С.В. Панкова, В.И. Петрова, О.В. Попова, М.Л. Пятов, Т.М. Рогуленко, А.Л. Руф, Н.А. Ремизов, Е.В. Саталкина, Т.В. Синицына, Э.А. Сиротенко, А.А. Ситнов, В.В. Скобара, А.К. Солодов, Е.В. Старавойтова,

Н.Д. Бровкиной, Т.В. Бодровой, Н.М. Заварихина, А.Н. Зевайкиной, Ю.Н. Иткина,

Г.Б. Полисюк, С.А. Рассказовой-Николаевой, А.Н. Романова, Н.Н. Саламатовой,

Л.А. Чайковской, З.А. Хайло, А.Н. Хорина и многих др.

Важно отметить влияние научных исследований в смежных с аудитом предметных областях. Проблемами в области учета и анализа хозяйственной деятельности занимались российские ученые: М.А. Вахрушина, А.Ф. Ионова, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, В.Ф. Палий, С.И. Полякова, Н.Н. Селезнева, С.К. Татур, А.Д. Шеремет и др.

В области экономики, теории управления, права и статистики следует отметить труды и исследования российских ученых: А.А. Аузана, Т.Н. Агаповой,

Е.Б. Шуваловой, Н.Д. Эриашвили и др.

Большая организационная и методическая работа, способствующая формированию аудиторской практики и существенно повлиявшая на качество аудиторских услуг, была проведена Минфином России, саморегулируемыми организациями аудиторов и их предшественниками — аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями (АПАО).

Таким образом, анализ как зарубежных, так и отечественных научных исследований позволяет сделать вывод, что целостная структура теории аудита не сформирована.

6

Авторская гипотеза основана на теоретических положениях гносеологии, диалектики, эпистемологии, герменевтики, системного подхода и исторической периодизации, анализе и систематизации теоретических концепций аудита.

Целью исследования являются формирование единой структурированной теории аудита, совершенствование методологии аудиторских проверок посредством анализа эволюции теоретико-методологических положений аудита и разработка приоритетных направлений стратегии развития аудиторской деятельности в новой парадигме аудита. В рамках поставленной цели выделены подцели с соответствующими задачами.

Первая подцель — исследование генезиса аудита в исторической ретроспективе.

Эта подцель предопределила необходимость решения следующих задач:

—исследовать причины и предпосылки формирования аудита, выделить периоды развития аудита в исторической ретроспективе;

—на основе ретроспективного анализа эволюции развития аудиторской деятельности исследовать сущность аудита и обосновать его особую роль в становлении предпринимательства при переходе к рыночной экономике в Российской Федерации;

—определить причины кризиса доверия пользователей аудиторских услуг, провести анализ ожиданий от результатов аудита для аудируемых лиц и пользователей финансовой информации;

—исследовать рынок аудиторских услуг, обобщить проблемы и перспективы дальнейшего его развития;

—провести периодизацию, классифицировать этапы развития аудита исходя из сущности аудиторских процедур в мировой и российской практике, обосновать несоответствие этапов формирования международного и отечественного аудита, выявить отличия, оказывающие влияние на дальнейшее развитие отечественного аудита и обосновать переход к новому кризис-ориентированному этапу в аудите;

—обосновать антикризисную направленность аудиторской деятельности. Вторая подцель — исследование роли аудита в системе социально-

экономических отношений государства.

Эта подцель предопределила необходимость решения следующих задач:

—на основе герменевтического подхода определить сущность аудита как общественно значимой деятельности и инструмента принятия осознанных управленческих решений;

—обосновать роль аудита как регулятора социально-экономических процессов и инструмента в обеспечении финансовой безопасности государства;

—предложить алгоритм снижения микроэкономических и макроэкономических рисков за счет расширения сферы применения инструментов аудита;

—выделить методологические основания для систематизации и классификации видов аудита, сформировать уточненную структуру аудиторских услуг.

Третья подцель — формирование новой парадигмы аудита.

Эта подцель предопределила необходимость решения следующих задач:

7

—на основе гносеологического подхода исследовать эволюцию теоретикометодологических положений аудита как науки;

—исследовать эволюцию научно-практических взглядов на процесс формирования и развития теории аудита;

—разработать периодизацию концептуальных подходов к формированию и развитию теории аудита;

—выделить научные школы в аудите, обобщить особенности каждой научной школы и оценить их влияние на дальнейшее развитие аудита;

—выделить научные парадигмы в аудите и показать закономерности развития теории аудита в контексте смены мировоззренческих подходов научных школ

ипарадигм в аудите во взаимосвязи с трансформацией концепций отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

—обосновать необходимость перехода от концепции ретроспективного подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности к аналитической концепции устойчивого развития организации в рамках формирования новой парадигмы «аудит — кризис-менеджмент».

Четвертая подцель — создание теории аудита.

Эта подцель предопределила необходимость решения следующих задач:

—модифицировать и дополнить постулаты аудита, описать закономерности развития аудиторской деятельности;

—на основе введенной системы допущений и аксиом уточнить сущность аудита, цель, задачи и функции аудита с учетом взаимосвязи теории аудита, учета

ианализа;

—уточнить и дополнить понятийный аппарат в аудиторской деятельности;

—разработать целостную логическую уровневую структуру теории аудита;

—выделить основания для классификации и систематизации принципов ау-

дита;

—изложить авторское понимание толкования термина «достоверность» как целевого критерия в аудите;

—уточнить понятия «предмет» и «объект» аудита в условиях цифровой экономики и неопределенности бизнес-среды;

—обосновать необходимость дополнения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в аналитической концепции устойчивого развития организации;

—систематизировать и дополнить аудиторские процедуры, усовершенствовать методологию получения аудиторских доказательств;

—разработать проект стандарта аудита «Концептуальные основы теории ау-

дита».

Пятая подцель — обеспечение реализации стратегии развития аудиторской деятельности.

Эта подцель предопределила необходимость решения следующих задач:

8

—исследовать ключевые проблемы аудиторской деятельности на современном этапе;

—определить основные направления, тенденции и методологические подходы к формированию стратегии дальнейшего развития аудиторской деятельности;

—сформировать оптимальную модель системы регулирования аудиторской деятельности;

—разработать этико-экономический механизм ответственности аудиторов;

—разработать систему непрерывного образования аудиторов на основе ценностно-компетентностного подхода;

—усовершенствовать методологию проведения аудиторских проверок на основе аналитической концепции устойчивости развития организации: определить соотношение диспозитивных и императивных подходов к аудиторским процедурам, обосновать необходимость введения императивного подхода к расчету уровня существенности, расширить спектр аналитических процедур и разработать проект стандарта «Аудиторские процедуры»;

—разработать новую форму аудиторского заключения посредством включения в него индекса информационной прозрачности и устойчивости развития организации.

Объектом исследования является аудит как публично-правовая деятельность в современной и будущей экономической реальности.

Предметом исследования является совокупность теоретических учений и методологических подходов, раскрывающих сущность теории и методологии аудита.

Теоретическую базу исследования составляют фундаментальные научные труды отечественных и зарубежных ученых по экономике, экономической теории, бухгалтерскому учету, аудиту, анализу финансово-хозяйственной деятельности, финансовому контролю, теории управления и статистике.

Методологической базой исследования является совокупность общенауч-

ных и частных приемов научного познания. Основным из применяемых в исследовании методов научного познания является диалектический метод. Использование этого метода позволяет осуществить системный анализ развития аудиторской деятельности и существующих проблем в этой сфере. Исследование проводится в соответствии с принципами историзма, всесторонности и комплексности. Исторический подход используется для того, чтобы показать эволюцию аудиторской деятельности. На основе принципов всесторонности и комплексности аудит рассматривается в соотношении с такими науками, как бухгалтерский учет и анализ в динамике их возникновения и развития.

Методологическую основу исследования составили общенаучные методы: системный анализ, логический метод, метод перехода от абстрактного к конкретному, ретроспектива, сравнение и обобщение. Дополнительной методологической основой для выработки научных категорий являлись законы формальной логики и лингвистики. В исследовании использованы статистические методы, а также табличные и графические приемы визуализации статистических данных.

9

Эмпирической и нормативно-правовой базой исследования явились официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики, нормативные правовые акты Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Министерства экономического развития РФ, данные Счетной палаты РФ, Федеральной службы по финансовому мониторингу (Росфинмониторинга), иных федеральных органов исполнительной власти, саморегулируемой организации аудиторов НП «Институт профессиональных аудиторов России», саморегулируемой организации аудиторов «Российский союз аудиторов», Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБ России), Палаты налоговых консультантов, Международной федерации бухгалтеров (IFAC), Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ), Института внутренних аудиторов (Ассоциация «ИВА»), Российского рейтингового агентства «Эксперт РА» и зарубежных рейтинговых агентств, материалы научных конференций, семинаров, научные публикации по исследуемой тематике, справочные и информационные издания аудиторских и консалтинговых организаций, официальные интернет-сайты аудиторских организаций, фактические данные исследованных коммерческих, некоммерческих организаций и другие материалы.

Наиболее значимые научные результаты, полученные автором и определившие научную новизну и значимость выполненного исследования, за-

ключаются в следующем.

1. На основе исследования генезиса аудита в исторической ретроспективе выявлены и систематизированы методологические и идеологические особенности аудита, дана оценка современного состояния рынка аудиторских услуг. Охарактеризованы этапы развития международного и отечественного аудита, обоснованы особенности формирования отечественного аудита в условиях резкого перехода к рыночной экономике и доказана его особая роль в формировании предпринимательства в Российской Федерации.

Выделены онтологические, гносеологические и ценностные предпосылки зарождения аудита как вида финансового контроля. Проведен анализ ожиданий пользователей аудиторских услуг, выявлены основные противоречия между ожиданиями аудируемых лиц и аудиторами в части понимания цели аудита, сроков выпуска бухгалтерской (финансовой) отчетности и распределения ответственности между аудируемым лицом и аудитором. Проведена периодизация этапов формирования и развития аудита, определены особенности развития аудита с учетом влияния социально-экономических факторов на каждом этапе развития аудита. На основе ретроспективного анализа выделены эволюционная и директивная модели развития аудита. Обосновано влияние глобальных кризисов на трансформацию методологии аудита. Проведена периодизация этапов развития отечественного рынка аудиторских услуг. Доказано несоответствие этапов развития международного и российского аудита, что повлияло на идеологию и методологию отечественного аудита. Определена и обоснована особая роль российского консалтинго- во-ориентированного аудита на процесс формирования рыночной экономики в Российской Федерации. Обоснована антикризисная направленность аудиторской деятельности и необходимость перехода к новому кризис-ориентированному этапу развития аудита.

10

2.Определена особая роль аудита в системе социально-экономических отношений государства.

Обоснована сущность аудита как общественно значимой деятельности и целесообразность расширения сферы применения обязательного аудита как инструмента, гарантирующего защиту интересов заинтересованных пользователей. Выделены основания и проведена классификация экономических субъектов для определения периодичности и особенностей проведения обязательного аудита. Обоснована необходимость передачи функций проведения аудита эффективности независимым аудиторским организациям как меры, направленной на повышение эффективности использования государственных и общественных ресурсов. На основе герменевтического подхода к определению сущности аудита определены классификационные решения, проведена систематизация видов аудита и аудиторских услуг исходя из уровней уверенности, что будет способствовать развитию методологии и повышению их качества. Обоснована роль аудита как инструмента

вобеспечении финансовой безопасности государства.

3.Посредством гносеологического подхода исследована проблематика научного познания аудита и впервые выделены основные научные школы в аудите.

Выявлены и описаны закономерности развития аудита в контексте смены мировоззренческих подходов научных школ и трансформации концепций учета во взаимосвязи с концепциями аудита. Доказано, что особое влияние на развитие аудита оказала российская научная школа, сформированная с учетом ревизионной наследственности финансового контроля советского периода и особенностей социальноэкономического развития в период перехода к рыночной экономике.

4.Показана историко-логическая преемственность научных парадигм аудита и впервые определена взаимосвязь концепций отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности и парадигм аудита.

Обосновано, что парадигма бухгалтерского учета, которая была сформирована Л. Пачоли, не претерпела существенных изменений, в то время как в рамках самой парадигмы двойной системы учета происходила эволюция концепции отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, смена которых приводила к переосмыслению базовых положений в аудите. Концепция отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности — это принятая практика, сложившаяся в хозяйственной деятельности в определенный период развития экономики. Сфера применения концепции определяется правоприменительной практикой, государственной политикой и особенностями модели формирования бухгалтерского учета. Выделены парадигмы аудита в определенном историческом периоде исходя из принятой автором периодизации этапов развития аудита. Показана взаимосвязь эволюций отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности и парадигм аудита.

5.Научно обоснована необходимость перехода к новой парадигме «аудит — кризис-менеджмент».

Смена концепции отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, как правило, обусловлена глобальными экономическими или финансовыми кризисами и приводит к трансформации идеологии аудита и последующей смене парадигмы. Развитие информационных технологий, информатизация биз-