9.3. Калькулирование себестоимости продукции

Расчет себестоимости товара (работ, услуг) – это эвальвация величины издержек, которая приходится на единицу (выпуск) товара. Ведомость, где выполняется расчет на единицу товара, получила название калькуляция.

В состав калькуляции также входят и другие работы по эвальвации себестоимости:

• товара, работ, услуг вспомогательных производственных процессов, которые потребляются базовым выпуском;

• промежуточные товары (полуфабрикатов) подразделений базового производства, которые применяются на последующих стадиях выпуска;

• товара подразделений организации для определения результатов их деятельности;

• всего выпуска товаров;

• выпуска и соответственно единицы вида готового продукта и полуфабрикатов собственного изготовления (проделанных работ или предоставленных услуг и т.д.), продаваемых на сторону.

Номенклатура статей каждой организацией может устанавливаться самостоятельно с учетом своих особенных нужд. Их примерный перечень определяется отраслевыми инструкциями по учету и расчету себестоимости товара.

В наиболее общем виде номенклатура статей расчет имеет следующий вид:

1. «Сырье и базовые ресурсы».

2. «Полуфабрикаты собственного изготовления».

3. «Возвратные отходы» (вычитаются).

4. «Вспомогательные ресурсы».

5. «Топливо и энергия на технологические цели».

6. «Затраты на оплату труда работников производства».

7. «Ассигнование на общественные потребности».

8. «Затраты на подготовку и изучения производственных процессов».

9. «Затраты по использования производственных машин и аппаратуры».

10. «Цеховые (общепроизводственные) затраты».

11. «Общехозяйственные затраты».

12. «Потери от брака».

13. «Прочие издержки производства».

14. «Издержки коммерческого характера».

Итог первых десяти статей предоставляет возможность получить цеховую себестоимость, итог первых тринадцати статей позволяет образовать производственную себестоимость, а итог всех четырнадцати статей – полную себестоимость товара.

Общепроизводственные издержки включают:

- затраты на содержание и использование аппаратуры (РСЭО);

- цеховые затраты на руководство.

В состав РСЭО входит: амортизация аппаратуры и средств передвижения (внутризаводской транспорт); расходы на использование аппаратуры в виде смазочных, обтирочных, охлаждающих и др. материалов; зарплата работников, которые обслуживают аппаратуру, и ассигнования на общественные потребности; затраты всех видов энергии, пара, сжатого воздуха, услуг вспомогательных производственных процессов; затраты на ремонт аппаратуры, техосмотры; издержки на внутризаводское перемещение сырья, полуфабрикатов.

К цеховым затратам на управление относятся следующие издержки: зарплата аппарата руководства цехов с ассигнованием на общественные потребности; расходы на амортизацию сооружений, инвентаря, содержание и ремонт сооружений; обеспечение соответствующих условий труда и техники безопасности; на одежду и спецобувь и др. подобные расходы.

Общехозяйственные затраты в первую очередь взаимосвязаны с функциями руководства в рамках всей организации. В состав данных издержек входят следующие группы:

- административно-управленческая;

- общехозяйственная;

- подготовка и переподготовка работников, затраты на набор рабочей силы;

- природоохранные (текущие расходы, которые связаны с содержанием очистных сооружений, уничтожением экологически опасных отходов, экологическими платежами);

- налоги и обязательные платежи (по страхованию имущества, транспортный налог, земельный налог).

Методом калькулирования предусматривается система производственного учета, определяющая фактическую себестоимость товара, а также расходы на единицу товара.

Под методом учета расходов на изготовление и калькулирования себестоимости товара принято понимать совокупность способов организации документирования и отражения затрат на производство, которые обеспечивают установление действительной себестоимости товара и необходимых данных для контроля за этим процессом.

Выбор способа расчета себестоимости товара имеет непосредственную связь с технологией выпуска товара, его организацией, особенностями производимого продукта.

Классификация методов калькулирования.

1. По объектам учета расходов зачастую выделяется несколько ключевых способов расчета издержек:

• позаказный метод;

• попроцессный метод.

Данные методы считаются ключевыми способами учета расходов и расчета себестоимости товара, остальные системы расчета, как правило, являются лишь разновидностями названных способов. В управленческом учете объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы в один - попроцессный.

2. По оперативности контроля принято различать способы учета расходов в процессе изготовления товара (к ним относится нормативный метод учета расходов) и способы учета и расчета прошлых издержек (простой метод).

Простой метод. Используется организациями, вырабатывающими однородный товар, не имеющий полуфабрикатов и незавершенных процессов выпуска. При этом все затраты на производство за отчетный период являются себестоимостью изготовленного товара. Себестоимость единицы товара эвальвируется посредством разделения суммы всех издержек на количество единиц товара.

Нормативный метод. Используется там, где операции могут повторяться в процессе производства. Нормативная себестоимость рассчитываются по цехам и организации в целом, при оценивании брака и остатков незавершенных процессов производства. По каждому кварталу и году ведется проверка соответствия плановой и нормативной себестоимости, анализируются и в их методику вносятся соответствующие изменения, направленные на повышение обоснованности плановых расчетов.

Нормативы расходов определяются или по действительной информации, взятой из прошлых периодов оценивания применения труда и материалов или на основании технического анализа. Сущность последнего заключается в анализе каждой из операций на основании точного учета материалов, труда и аппаратуры, а после контрольного анализа операций.

Нормативный способ используется организациями с массовым и серийным выпуском продукции.

Основной задачей нормативного способа учета расходов на выпуск продукции являются своевременное предупреждение нерационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Базируется он на технически обоснованных расчетных величинах расходов рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу товара, работ, услуг. Нормы расходов на производство отражаются техническим и организационным уровнем развития организации, которые в свою очередь оказывают влияние на его экономику и на конечный результат деятельности.

Одним из обязательных условий использования этого способа считается систематическое определение в текущем порядке отклонений от норм в конце месяца. Отклонениями от норм показывается, соблюдение технологий производства товаров, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Их принято разделять на положительные, которые в свою очередь являют показателем экономии в расходах, и отрицательные, вызывающие их увеличение.

Расчеты действительной себестоимости производятся по следующей формуле:

Фс = Нс  Он  Ин (82),

где Фс — фактическая себестоимость;

Нс — нормативная себестоимость;

Он — отклонения от норм (экономия или перерасход);

Ин — изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

Для расчета действительной себестоимости единицы товара следует произвести расчет индексов отклонений от норм и изменений норм (%):

Индекс экономии =	Сумма отклонений от норм или сумма изменений норм	* 100%.
	Нормативная себестоимость выпуска

Для проведения расчета действительно себестоимости необходимо нормативную себестоимость по каждой статье расчета умножить на индекс экономии.

В результате этого становится возможным определение, основных элементов нормативного способа учета расходов производства:

• составление нормативных расчетов по товарам с учетом корректировок норм на начало текущего месяца;

• раздельный учет производственных расходов по нормам и отклонениям от норм;

• учет изменений норм, составление отчетных калькуляций;

• анализ действительно осуществленных расходов, установление и ликвидация причин отклонений от норм.

Нормативным способом учета обеспечивается оперативность и возможность предварительного контроля расходов на производство и действительного удовлетворения всех требований и управленческого учета, что в свою очередь является свидетельством назначения учетных данных и их истинной важности. Нормативный способ соответствует широко используемой на Западе системе «стандарт-кост», состоящей из стандартов (норм) на расходы сырья, труда, накладных издержек и разработанных на их основании стандартных расчетов.

Позаказный способ калькулирования расходов.

При позаказном расчете объектом самого расчета становится отдельный заказ, отдельная работа, выполняющаяся согласно особым требованиям заказчика, и относительно небольшого срока исполнения каждого заказа. Заказ подвергается прохождению через ряд операций, которые имеют вид непрерывно определяемой единицы.

Данный метод используется:

- при единичном и мелкосерийном выпуске, а также вспомогательных процессах изготовления, где каждая единица расходов имеет свои определенные отличия от любой другой единицы издержек, и хотя конкретные заказы время от времени могут повторяться, желательно всякий раз, когда происходит возникновение этих издержек, устанавливаться их по-новому;

- при изготовлении сложных и крупных товаров;

- при изготовлении продукции, требующей длительной технологической процедуры.

Накопление расходов производится на индивидуальной основе для каждого отдельного заказа, который выполняется непосредственно на заводе. Ключевым документом для учета эти данных является «Карточка/лист учета расходов на выполнение заказа» или «Калькуляционная карточка», заполняемая в индивидуальном порядке для всех заказов и регулярно корректируемая согласно любым расходам, которые возникают в результате конкретного заказа. Расчетная карточка основывается в первую очередь на построение калькуляционного счета.

Материалы, которые используются для выполнения каждого индивидуального заказа, должны обязательно учитываться согласно всем требованиям, предусматривающим отпуск материалов, выписываемые либо мастером, которые отвечает за выполнение заказа, либо же отделом контроля производства. Все материалы, которые были отпущены, проходят оценку согласно применяемому способу (ФИФО или средней стоимости).

Время, которое было затрачено на каждый индивидуальный заказ, должно обязательно учитываться в позаказных цеховых нарядах или табелях учета времени людьми, выполняющими работу, и пройти оценку отделом расчета расходов, который в свою очередь вносит все необходимые данные в карточку учета расходов.

Специализированные закупки или появившиеся иные прямые расходы также обязательно вносятся в карточку учета расходов. Подобающие суммы такого рода закупок выводятся на основании проведенного анализа счетов на купленные материалы.

На любой заказ происходит начисление своей доли производственных накладных издержек завода по мере прохождения заказа через разные центры производства расходов организации. На основании предопределенных баз распределения проводится начисление.

После того, как заказ будет выполнен, в позаказную карточку учета расходов вносятся заранее установленная надбавка для компенсации издержек по сбыту. Затем бухгалтерией проводится сравнение согласованности продажной цены с суммарными расходами на выполнение заказа, что позволяет установить размер прибыли или убытка от этого заказа.

Недостатками этого метода являются:

- полное отсутствие оперативного контроля за уровнем расходов;

- сложность и громоздкость инвентаризации незавершенных производственных процессов.

Поконтрактный способ расчета издержек считается продолжением позаказного способа. Данный метод используется лишь в тех случаях, когда рассматриваемые заказы (контракты) имеют более крупные масштабы и когда для выполнения контракта необходим продолжительный период времени (обычно более одного года).

Как и при позаказном расчете издержек, затраты по каждому контракту будут учитываться отдельно. Для крупных более крупных контрактов характерным является размещение рабочей силы на весь срок действия контракта, и большинство появляющихся расходов можно отнести лишь к этому контракту. Благодаря прямому характеру большинства расходов становится возможным провести точный расчет основной части затрат по контракту.

Попроцессный метод.

Попроцессный способ применяется для определения среднего значения себестоимости партии одинаковых единиц расходов, за период времени. Он присущ массовым выпускам, а также добывающим отраслям промышленности (например угольной, нефтяной), химической, текстильной, бумажной промышленности, энергетике.

Наиболее подходящими для попроцессного расчета являются организации, которые имеют следующие особенности:

• однородное качество товара;

• индивидуальный заказ не оказывает значительного влияния на процесс производства в целом;

• выполнение заказов покупателя происходит на основе запасов изготовителя;

• выпуск считается серийным массовым и выполняется поточным методом;

• используется стандартизация технологических процессов и товара выпуска;

• спрос на изготавливаемый товара постоянен;

• контроль расходов по подразделениям производства считается более целесообразным, чем учет на базе требований клиента или характеристик товара;

• стандарты качества проходят проверку на уровне в производственных подразделениях; например, технический контроль выполняется на уровне подразделений производства непосредственно на линии в процессе изготовления товара.

Если применяется способ расчета расходов производства по процессам, все выпускаемые единицы товара предусмотрены для создания запасов. Все заказы на реализацию могут быть удовлетворены потом посредством данного запаса однородной продукции. Так как отпускаемая продукция идентична, отсутствует необходимость в определении себестоимость любой определенной единицы товара, а потому как процесс изготовления является непрерывным, в результате чего становится невозможным установление определенного количества материала или производственного время, отведенного на каждый индивидуальный товар. В этом случае единственной возможностью станет группировка всех расходов организации (или расходов центров затрат, входящих в состав предприятия) за конкретный период времени и разделение данных издержек на общее количество товаров, которые были произведены за этот период, в результате чего можно получить средний показатель расходов на изготовление единицы товара.

При попроцессном расчете расходы на производство суммируются по подразделениям или по процессам производства. Полные расходы на производство накапливаются по двум базовым статьям – прямым ресурсам и конверсионным расходам (сумме прямых издержек на оплату труда и отнесенных на себестоимость готового товара заводских накладных затрат). Удельной себестоимость можно получить посредством разделения полной себестоимости, которая относится на счет центра расходов, на производственный объем данного центра издержек. В этом смысле удельная себестоимость будет являться усредненным показателем.

Потому как удельная себестоимость при попроцессном расчете является усредненным показателем, то и попроцессная система учета будет требовать меньшего числа хозопераций, в отличии от позаказной системы. Именно поэтому большинство организаций отдают свое предпочтение использованию попроцессного расчета расходов.

Учет расходов способом попроцессного расчета включает в себя четыре базовые операции:

1. Группирование движущихся в потоке вещественных единиц товара. На первом этапе устанавливается группа единиц товаров, которые подвергались обработке в данном подразделении на протяжении отчетного периода времени. При этом объем на входе должен быть равен объему на выходе. Данный этап предоставляет возможность установить единицы товара, которые были утрачены в процессе изготовления. Взаимозависимость может выражаться следующей формулой:

З_пр + I = З_кп + Т (83),

где З_пр – первоначальные запасы;

I – количество продукции на начало периода;

З_кп – запасы на конец периода;

Т – количество единиц завершенной и переданной далее продукции.

2. Установление товара на выходе в равнозначных единицах. Для того чтобы установить удельную себестоимость в условиях многопроцессного выпуска товара необходимо определить полный объем работы, которая была проделана за отчетный период. В обрабатывающих отраслях имеется специфическая причина, которая имеет непосредственную связь с тем, как учитывать все еще не завершенные процессе производства, т. е. работы, выполненные частично на конец отчетного период. Для определения целей попроцессного расчета расходов единицы не полностью завершенного изделия устанавливаются на основании равнозначных полных единиц товара. Равнозначные единицы являются своего рода показателем того, какое число полных единиц товара подходит количеству полностью завершенных единиц товара плюс количество частично завершенных единиц товара. Например, 100 единиц товара со степенью завершенности в 60%, с точки зрения производственных расходов, равнозначны 60 полностью завершенным единицам.

3. Установление полных учитываемых расходов и расчет удельной себестоимости в вычислении на равнозначную единицу. На данном этапе группируются полные издержки, которые относятся к производственному подразделению в отчетном периоде. Удельная себестоимость в расчете на эквивалент составит:

У_с = П_з / Э_{п (84)},

где У_с – удельная себестоимость;

П_з – полные затраты за период времени;

Э_п – эквивалентные единицы продукции за период времени.

4. Учет единиц, которые были завершены и переданы далее изделий и единиц, оставшихся в незавершенном процессе производства. Для попроцесснго расчета расходов применяется сводная ведомость расходов на выпуску. В ней суммируются как полные расходы, так и значения удельной себестоимости, которые отнесены на то или иное подразделение, и содержится распределение полных затрат между запасами незавершенного процесса производства и единицами завершенного и переданного далее товара.

Сводной ведомостью издержек на изготовление охватываются все четыре этапа расчетов и она служит источником для ежемесячного внесения записей в журнал операций.

Когда ключевые моменты расчета расходов выпуска товаров по процессам используются к предоставлению организацией услуг, то для описания применяемых способов расчетов расходов используется термин «пооперационная калькуляция».

Способ попартионной калькуляции расходов включает в себя элементы как позаказных, так и попроцессных расходов. Партия устанавливается как количество одинаковых единиц расходов (как при калькуляции затрат производства по процессам), которое рассматривается в качестве заказа (как при позаказной калькуляции затрат) индивидуально от всех других заказов или процессов, которые выполняются организацией.

Попередельный метод.

Попередельный способ учета затрат и расчет себестоимости может быть использован лишь в том случае, если сырье и материалы преодолевают несколько завершенных стадий обработки, и после завершений каждой из них получается не готовый товар, а полуфабрикат. Полуфабрикаты зачастую используются в собственном производстве, но также довольно часто и реализовываются на сторону. Расходы на остатки незавершенного процесса производства распределяются по плановой себестоимости конкретной стадии процесса производства.

Попередельный способ учета расходов и расчет себестоимости товара может быть:

1) бесполуфабрикатным. Представляет собой контроль за передвижением полуфабрикатов, выполняется бухгалтером оперативно в натуральных величинах и без каких-либо записей на счетах;

2) полуфабрикатным. Представляет собой себестоимость, расчет которой производится по каждой стадии процессов производства продукции.

Если на начало периода остались запасы или было незавершенны процессы производства, товары, которые завершили процесс своего производства, группируются из отдельных поступлений – посредством частично завершенных производственных процессов прошлого периода, посредством единиц нового выпуска, который был начат в текущем периоде. Потому как затраты способны корректироваться от периода к периоду, каждое поступление может определяться по удельной себестоимости.

Цена товарно-материальных запасов на начало периода может устанавливаться двумя методами: способом оценивания средневзвешенного, способом «первое поступление – первый отпуск» (ФИФО).

При методе оценивания средневзвешенного расходы на незавершенные процессы производства на начало периода группируются с расходами на производство, начатого в этом периоде, и отсюда устанавливается средняя себестоимость. При установлении равнозначности единиц товара различия в расходах между выпуском, частично завершенным в прошлом периоде, и единицами товара, начато и завершено в текущем периоде, не берется в учет. Для полностью завершенных производственных процессов показатель себестоимости будет только один.

Равнозначные единицы в способе среднего взвешенного устанавливаются следующим образом:

Э_ед = Е_зп + С_з * Н_кп, (85)

где Э_ед – эквивалентные единицы;

Е_зп – единицы завершенного производства;

Н_кп – незавершенное производство на конец периода;

С_з – степень завершенности (в процентах).

В методе «первое поступление – первый отпуск» (ФИФО) стоимость незавершенного производства отделяется от дополнительных затрат, отнесенных на текущий период. За период учитываются два вида удельной себестоимости:

1) завершенных единиц незавершенного производства на начало периода;

2) единиц продукции, производство которых начато и завершено в текущем периоде.

В соответствии с этим методом незавершенное производство предполагается завершить в первую очередь. Эквивалентные единицы в методе ФИФО определяются следующим образом:

Э_ед = Е_зп + Н_кп * С_з – Н_нп * С_з, (86)

где Н_нп – незавершенное производство на начало периода.

Методом директ-костинга принято считать систему управленческого (производственного) учета, которая возникла и развивается в условиях рыночной экономики. Методом директ-костинг предусматривается ограниченная (усеченная) себестоимость, включающая в себя только прямые (переменные) затраты, а часть постоянных издержек списывается посредством продаж.

Этот способ получило нормативное разрешение к применению в российской системе бухгалтерского учета, с начала 1996 года. Учет расходов по местам появления формируется с делением на постоянную и переменную доли, причем как учет плановых расходов и их отклонений от действительных. Постоянные издержки не ведут распределение между носителями, и только переменные относятся к носителям расходов. Переменные расходы на единицу принято вычитать из стоимости товара и на основании разности эваливируют брутто-прибыль. Общий доход за период поддают сравнению с величиной переменных расходов, а общую сумму постоянных издержек за период относят на тот период, в котором она появилась.

Расчет на уровне прямых (переменных) издержек, осуществляемый в системе «директ-костинг», способствует значительному повышению точности калькуляций, потому как в данном случае в их состав входят только затраты, которые непосредственно связаны с изготовлением этого товара, и себестоимость товара не будет искажена в результате косвенного распределения большого количества постоянных издержек. В результате этого происходит сокращение объема учетно-расчетных работ и увеличении сроков, периодичности составления действительных отчетных расчетов до одного раза в квартал или даже в год.