Глава 10. Правовое регулирование налоговых отношений

10.1. Основные теоретические положения по теме

Налоговые правоотношения – это урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов, налогового контроля, привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства, участники которых наделены субъективными правами и несут юридические обязанности, связанные с налогообложением¹⁶¹.

Признаки налогового правоотношения:

- возникают в процессе деятельности общественно-территориальных образований по установлению и взиманию налогов, сборов и иных обязательных платежей;

- имеют целевую системность, проявляющуюся в том, что система налоговых правоотношений подчинена определенной цели – реализации фискальной функции;

- формально определены, то есть налоговые правоотношения регулируют связи, складывающиеся между конкретными субъектами;

- обеспечены государственным принуждением, то есть в случае нарушения налогового законодательства возникает ответная реакция – действие охранительного механизма¹⁶².

Структура налогового правоотношения – это внутреннее строение и взаимосвязь элементов правового отношения, возникающего в сфере налогообложения.

В теории права существуют определенные подходы к структурированию различных правоотношений. Так, О.С. Иоффе изначально к элементам любых правоотношений относил субъект, объект, правомочия и обязанности¹⁶³. В дальнейшем О.С. Иоффе совместно М.Д. Шаргородскими уточнили состав правоотношений, подразумевая под ним совокупность следующих элементов:

- субъекты, между которыми возникает правовая связь по поводу определенного материального или нематериального блага, то есть непосредственные участники правоотношения;

- содержание правоотношения, включающее правомочие и обязанности субъекта, направленные на объект;

- объекты, на которые направлены действия субъектов¹⁶⁴.

Схожее мнение представлено С.С. Алексеевым, считающим правоотношения сложным образованием. В их состав входят: содержание правоотношений; субъекты правоотношения, то есть участники правоотношений; объекты правоотношений¹⁶⁵.

Таким образом, к структурным элементам налогового правоотношения относят:

1) объект – это то, по поводу чего возникает налоговое правоотношение, а именно, обязательный безвозмездный взнос, налог, сбор, пошлина, размер которых определяется установленными налоговым законодательством правилами¹⁶⁶;

2) субъект – реальные участники налогового правоотношения;

3) юридическое содержание – совокупность прав и обязанностей субъектов налогового правоотношения.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы¹⁶⁷.

Правовой статус налогоплательщика базируется на такой характеристике как налоговая правосубъектность, подразумевающая под собой предусмотренную нормами налогового права возможность или способность быть субъектом налогового правоотношения. Налоговая правосубъектность состоит из правоспособности и дееспособности.

Налоговая правоспособность лица представляет возможность иметь права и нести обязанности по поводу объектов налоговых правоотношений. Она является юридической характеристикой лица, содержание которой представлено совокупностью установленных действующим законодательством прав и обязанностей.

Под налоговой дееспособностью понимается способность лица своими действиями приобретать и реализовывать принадлежащие ему права и выполнять возложенные обязанности.

Обязательными элементами правового статуса налогоплательщика выступают общие, одинаковые для физических лиц и организаций права и обязанности, зафиксированные нормами налогового права¹⁶⁸.

Права налогоплательщиков охарактеризованы в ст. 21 НК РФ. К примеру, налогоплательщики имеют право:

- получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций и разъяснения о порядке их заполнения;

- получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах;

- использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

- получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом;

- на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

- представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

- налогоплательщики имеют также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Необходимо отметить, что права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

В соответствии со ст. 23 НК РФ в обязанности налогоплательщика входит следующее:

- уплачивать законно установленные налоги, в том числе налог на прибыль;

- встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ;

- нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В отдельных случаях исчисление, удержание и уплата налога производятся налогоплательщиком не напрямую, а опосредованно через налоговых агентов¹⁶⁹.

Налоговые агенты – это лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации¹⁷⁰.

Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Поскольку налоговые органы не имеют возможности непрерывно контролировать финансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтому лица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых агентов.

Как указано в ст. 24 НК РФ «налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики». Что же касается обязанностей, то к ним можно отнести:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

- вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты занимают особое место среди субъектов налоговых правоотношений. Они призваны совершать определенные действия как в интересах налогоплательщиков, так и в публичных интересах, что показывает двойственный характер их правового статуса.

Перечисленные выше субъекты являются одной из сторон налоговых правоотношений, поскольку представляют собой либо плательщиков налогов и сборов, либо лиц, на которых налоговым законодательством Российской Федерации возложена обязанность по исчислению, удержанию, перечислению сумм налогов и сборов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.

Второй стороной налоговых правоотношений выступают налоговые органы, составляющие единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы¹⁷¹.

В Постановлении Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» приведены полномочия и права ФНС России¹⁷².

Федеральная налоговая служба находится в ведении Министерства финансов Российской Федерации. Федеральная налоговая служба осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями. ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.

Кроме указанных функций ФНС России осуществляет контроль и надзор за:

- осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями;

- соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения;

- полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей.

ФНС России выдает в установленном порядке:

- свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином;

- свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом.

Федеральная налоговая служба осуществляет:

- государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств;

- выдачу специальных марок для маркировки табака и табачных изделий, производимых на территории Российской Федерации;

- федеральный государственный надзор в области организации и проведения азартных игр;

- федеральный государственный надзор за проведением лотерей;

- иное.

ФНС России регистрирует в установленном порядке контрольно-кассовую технику, используемую организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с законодательством Российской Федерации. А также осуществляет иные действия, предусмотренные в Постановлении Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе».

В Налоговом кодексе Российской Федерации приводится перечисление прав и обязанностей налоговых органов Российской Федерации. Так, права налоговых органов предусмотрены ст. 31 НК РФ. Перечислим некоторые из них:

- требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов;

- проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ;

- производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;

- вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;

- определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком – иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций;

- налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные НК РФ.

Обязанности налоговых органов раскрыты в ст. 32 НК РФ. К ним относятся следующие:

- соблюдать законодательство о налогах и сборах;

- осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

- вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;

- бесплатно информировать налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;

- соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;

- направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора;

- налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами.

Еще одним актом, регламентирующим в некотором смысле обязанности налоговых органов, является Постановление Правительства РФ от 12.08.2004 №410 (ред. от 10.10.2007) «О порядке взаимодействия органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления с территориальными органами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов». Он утверждает правила взаимодействия органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления с налоговыми органами¹⁷³.

В соответствии с указанным актом налоговые органы обязаны представлять в финансовые органы субъектов Российской Федерации, в финансовые органы местных администраций следующую информацию:

а) о начислениях в целом по соответствующим видам налогов, сборов и иных обязательных платежей, контролируемых налоговыми органами;

б) об уплаченных суммах в целом по соответствующим видам налогов, сборов и иных обязательных платежей, контролируемых налоговыми органами;

в) о суммах задолженности, недоимки, отсроченных (рассроченных), реструктурированных и приостановленных к взысканию налогов, сборов, пеней и штрафов в целом по соответствующим видам налогов, сборов и иных обязательных платежей, контролируемых налоговыми органами.

В свою очередь, финансовые органы субъектов РФ и финансовые органы местных администраций представляют в налоговые органы информацию о:

а) налоговых льготах по категориям налогоплательщиков;

б) административно-территориальном составе субъектов Российской Федерации с указанием конкретных муниципальных образований, входящих в состав субъекта Российской Федерации, и поселений, входящих в состав этих муниципальных образований, их адресов и кодов по Общероссийскому классификатору объектов административно-территориального деления.