Глава 9. Законодательное регулирование налогообложения в Российской Федерации

9.1. Основные теоретические положения по теме

Юридический состав налога, представляющий собой совокупность определенных элементов, структура налоговой системы Российской Федерации, организация порядка исчисления и уплаты налогов, сборов, пошлин, регламентация контрольных мероприятий в налоговой сфере раскрывается в положениях ряда нормативных правовых актов.

Основным актом, регламентирующим процесс налогообложения в Российской Федерации, является Конституция Российской Федерации¹²⁹, содержание ст. 57 которой указывает на то, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». В данном случае перечень законно установленных налогов содержится в Налоговом кодексе Российской Федерации (часть первая), в п. 2 ст. 1 говорится, что данный акт «устанавливает систему налогов и сборов»¹³⁰. В ст. 13-15 НК РФ перечислена совокупность федеральных, региональных и местных налогов.

К наиболее значимым актам, регулирующим процесс налогообложения организаций и физических лиц различными налогами, относится Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)¹³¹.

Процесс исчисления и уплаты отдельных налогов регламентируется не только федеральным законодательством, но и региональным, к примеру:

- Закон Республики Крым от 29.12.2014 № 61-ЗРК/2014 «Об установлении ставки по налогу на прибыль организаций на территории Республики Крым»¹³²;

- Закон Пермского края от 30.08.2001 № 1685-296 «О налогообложении в Пермском крае»¹³³;

- Закон Ленинградской области от 22.12.2014 № 97-оз «Об установлении единых нормативов отчислений в бюджеты сельских поселений Ленинградской области от налога на доходы физических лиц и единого сельскохозяйственного налога»¹³⁴;

- Закон Томской области от 09.02.2012 № 7-ОЗ «Об установлении единых нормативов отчислений от налога на доходы физических лиц в бюджеты муниципальных районов и городских округов Томской области»¹³⁵;

- и иные.

Правовая основа процесса налогообложения местными налогами содержится в муниципальных нормативных правовых актах.

Помимо перечисленных выше актов процесс налогообложения регламентируется и подзаконными актами, как-то:

- Постановление Правительства РФ от 10.11.2011 № 917 «Об утверждении перечня видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций»¹³⁶;

- Приказ ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме»¹³⁷;

- Приказ ФНС России от 24.12.2014 № ММВ-7-11/671@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в электронной форме»¹³⁸;

- и другие.

В ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации представлена трактовка категории «налог», под которым подразумевается «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований»¹³⁹.

Опираясь на текст приведенного определения, можно выделить признаки рассматриваемой дефиниции, а именно:

- обязательность, представляющая собой правовую обязанность налогоплательщика по отношению к государству, связанную с уплатой определенной части дохода;

- безвозмездность означает, что существование у налогоплательщика обязательства по передаче части своей собственности государству не влечет за собой возникновение обязательства у государства предоставить что-либо взамен данному налогоплательщику;

- индивидуальность исключает наличие возможности перенесения уплаты налога на другое лицо, на группу лиц.

Налоги следует отличать от других обязательных платежей. Стоит отметить, что существенное различие налогов от сборов и пошлин заключается в наличии у последних признака «возмездность». Как говорилось выше, налоги взимаются без предоставления налогоплательщику какого-либо блага, встречного личного удовлетворения нужд, то есть носят безвозмездный характер и необусловлены обязанностью публичного субъекта оказать плательщику услугу, преимущество¹⁴⁰. То есть сборы и пошлины взимаются в обязательном порядке за совершение в пользу частного субъекта определенных юридически значимых действий.

Соответственно под сбором понимается «обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности»¹⁴¹. А под пошлиной подразумевается сбор, взимаемый с лиц, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации¹⁴².

Отдельный налог характеризуется набором типовых черт, определяющих его значение и место среди публичных финансов, правила исчисления, удержания, перечисления в бюджетную систему Российской Федерации.

Всю совокупность типовых черт налога можно разделить на три группы¹⁴³.

1. Целевые черты:

- целевое назначение налога (состав расходов, покрываемых налогом);

- целевое назначение предоставленных льгот (область вложения средств, оставленных у налогоплательщика).

2. Организационные черты:

- объект налога ‑ то, что облагается налогом (результат деятельности, доход, имущество и прочее);

- база налога ‑ сумма, с которой взимается налог;

- ставка налога ‑ размер налога на единицу обложения;

- субъект налогообложения ‑ лицо, обязанное по закону платить налог;

- плательщик налога ‑ лицо, на которое возлагается бремя налога.

3. Системные черты:

- доля налога в бюджетных поступлениях;

- доля налога в общем налоговом давлении на налогоплательщика;

- степень собираемости налога;

- экономические последствия предоставленных льгот по налогу (убытки, будущие доходы);

- расходы на сбор налога.

Дискуссионными вопросами в сфере теории налогообложения является определение перечня и непосредственное трактование функций, выполняемых налогами. Так, некоторые авторы выделяют фискальную, распределительную, регулирующую, контрольную, поощрительную функции налогов (Д.Г. Черник¹⁴⁴, А.В. Брызгалин¹⁴⁵). А.И. Худяков, М.Н. Бродский придерживаются точки зрения, согласно которой налоги как финансовая категория выполняют классические функции финансов – распределительную и контрольную¹⁴⁶. В.М. Родионова указывает на то, что налоги проявляют свою сущность через фискальную и экономическую функции¹⁴⁷. И.А. Макарова говорит о существовании двух функций налогов, как-то: фискальная и обременительная¹⁴⁸.

Следует привести характеристику основных функций налогов:

- фискальная функция раскрывает главное назначение налогов, появляющееся в формировании публичных финансовых ресурсов, аккумулируемых в бюджетной системе и необходимых для реализации собственных функций государства и местного самоуправления;

- распределительная (социальная) функция выражает сущность налогов как особого инструмента распределения централизованных фондов денежных средств. При помощи налогов осуществляется изъятие части доходов, прибыли, имущества в денежной форме у экономически самостоятельных субъектов с целью аккумулирования данных активов в бюджетной системе и последующего распределения публичных финансовых ресурсов в пользу субъектов, которые не могут обеспечить себя необходимым объемом денежных средств;

- через контрольную функцию налогов появляется возможность количественного отражения налоговых поступлений и их сопоставления с потребностями публично-территориальных образований в финансовых ресурсах. Поскольку налоги взимаются только денежной форме, а следовательно, возможен количественный учет налоговых платежей, что облегчает процесс отслеживания (контроля) их поступления в бюджетную систему;

- регулирующая функция призвана способствовать решению задач налоговой, бюджетной, инвестиционной политики государства посредством использования определенных налоговых механизмов (предоставление налоговых льгот, изменение сроков уплаты налогов и другие);

- поощрительная функция налогов выражается в признании государством особых заслуг отдельных категорий граждан перед обществом и предоставлении им определенных налоговых льгот.

Любая наука базируется на определенных принципах. Классические принципы налогообложения представлены в труде А. Смита «Исследование о природе и причинах богатства народов», среди которых:

- принцип справедливости – всеобщность обложения и равномерность распределения налога соразмерно доходам;

- принцип определенности – сумма, способ и время платежа должны быть заранее известны налогоплательщику;

- принцип удобства – налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые наиболее удобны для налогоплательщика;

- принцип экономии, который заключается в сокращении издержек по взиманию налогов, в рационализации системы налогообложения.

В свою очередь А. Вагнер, опираясь на определенные признаки, объединил все разнообразие принципов налогообложения в четыре группы:

1) финансовые принципы (достаточность и гибкость налогообложения);

2) народнохозяйственные принципы (надлежащий выбор объекта и источника налогообложения);

3) этические принципы (всеобщность и равномерность налогообложения);

4) административно-технические правила налогообложения (определенность налогообложения, удобство уплаты, максимальное сокращение издержек по взиманию налогов).

По мнению Е.Р. Мухиной, система налогообложения базируется на экономических, юридических, организационных принципах¹⁴⁹.

К экономическим принципам относятся такие, как всеобщность налогообложения, экономическая обоснованность налогообложения, равное налоговое бремя, недопущение дискриминации налогоплательщика. Юридические принципы представлены следующими: приоритет норм законодательства о налогах и сборах, отрицание обратной силы закона о налогах, законность. Среди организационных принципов автор выделяет: единство системы налогов, единство налоговой политики, разграничение полномочий в области налогообложения.

Следует отметить, что в ст. 3 НК РФ перечислены основные начала законодательства о налогах и сборах. К ним отнесены: законность, всеобщность и равенство налогообложения, отсутствие дискриминационного характера, экономическое основание налогов, определенность налогообложения и иные.

Видовое многообразие налогов предполагает их классификацию по ряду оснований¹⁵⁰.

1. В зависимости от плательщика:

- налоги с организаций – обязательные платежи, взыскиваемые только с налогоплательщиков-организаций (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль и другие). Необходимо помнить, что субъектами налогового права являются организации, а не юридические лица, хотя в большинстве случаев организации имеют статус юридического лица. Вместе с тем все организации относятся к плательщикам налогов независимо от наличия статуса юридического лица, в частности филиалы и представительства;

- налоги с физических лиц – обязательные платежи, взимаемые с индивидуальных налогоплательщиков – физических лиц (налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц (НДФЛ));

- общие налоги для физических лиц и организаций – обязательные платежи, уплачиваемые всеми категориями налогоплательщиков независимо от их организационно-правового статуса. Наличие общих налогов обусловлено тем, что главным принципом их взимания является наличие какого-либо объекта в собственности лица (например, земельный налог).

2. В зависимости от формы налогообложения:

- прямые (подоходно-имущественные) – налоги, взимаемые в процессе приобретения материальных благ, определяемые размером объекта обложения и уплачиваемые производителем или собственником (налог на прибыль организаций, НДФЛ и иные).

Прямые налоги подразделяются на:

а) личные – налоги, уплачиваемые налогоплательщиком за счет и в зависимости от полученного дохода и учитывающие финансовую состоятельность плательщика (например, НДФЛ, налог на прибыль организаций);

б) реальные – налоги, уплачиваемые с имущества, в основе которых лежит не реальный, а предполагаемый средний доход, получение которого только ожидается. Ставки реальных налогов рассчитываются, как правило, по результатам деятельности нескольких одинаковых категорий налогоплательщиков (например, единый налог на вмененный доход);

- косвенные – налоги, взимаемые в процессе расходования материальных благ, определяемые размером потребления, включаемые в виде надбавки к цене товара и уплачиваемые потребителем (акцизы, налог на добавленную стоимость). При косвенном налогообложении формальным плательщиком выступает продавец товара, являющийся как бы посредником между государственной казной и потребителем товара. Реальным же плательщиком налога является потребитель. Именно критерий соотношения юридического и фактического плательщика является одним из основных при разграничении налогов на прямые и косвенные.

3. В зависимости от территориального уровня:

- федеральные налоги – устанавливаемые и вводимые в действие федеральным органом представительной власти, взимаемые на всей территории Российской Федерации. Перечень федеральных налогов и их ставки являются едиными на всей территории Российской Федерации и не могут быть изменены органами государственной власти субъектов Российской Федерации или органами местного самоуправления. Список федеральных налогов представлен в ст. 13 НК РФ;

- налоги субъектов Российской Федерации – налоги, перечисленные НК РФ, но вводимые в действие представительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате только на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (например, налог на имущество организаций, транспортный налог, налог на игорный бизнес – ст. 14 НК РФ);

- местные налоги – налоги, устанавливаемые НК РФ, но вводимые в действие представительными органами местного самоуправления и обязательные к уплате на территории соответствующего муниципального образования (например, земельный налог – ст. 15 НК РФ).

4. В зависимости от канала поступления:

- государственные – налоги, полностью зачисляемые в государственные бюджеты;

- местные – налоги, полностью зачисляемые в муниципальные бюджеты;

- пропорциональные – налоги, распределяемые между бюджетами различных уровней по определенным квотам.

5. В зависимости от характера использования:

- налоги общего значения – используемые на общие цели, без конкретизации мероприятий или затрат, на которые они расходуются;

- целевые налоги – зачисляемые в целевые денежные фонды и предназначенные для финансирования определенных мероприятий.

6. В зависимости от периодичности взимания:

- разовые – налоги, уплачиваемые один раз в течение определенного периода при совершении конкретных действий;

- регулярные налоги – взимаемые систематически, через определенные промежутки времени и в течение всего периода владения имуществом, получения доходов или деятельности плательщика (НДФЛ, налог на имущество организаций и другие).

Перечисленные критерии классификации налогов не являются исчерпывающими, но вместе с тем представляются достаточными для юридической характеристики действующих налогов и сборов в Российской Федерации.

Налоговая система представляет собой совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном налоговым законодательством порядке.

Общими показателями налоговой системы страны являются число уровней, число налогов.

Налоговая система Российской Федерации является трехуровневой (федеральный, региональный, местный уровни), при этом число налогов установлено ст. 13, 14, 15 НК РФ.

К принципам построения налоговой системы относятся¹⁵¹:

- простота алгоритма расчета отдельных налогов;

- отсутствие дублирования;

- экономичность системы сбора налогов;

- стабильность;

- законодательное регламентирование;

- пропорциональность налоговых сборов выгоде, которую взамен может предоставить государство;

- приемлемый размер общего налогового давления;

- справедливость по горизонтали;

- справедливость по вертикали.

В целом же эффективность функционирования налоговой системы достигается путем сбалансированного сочетания всех ее функций с учетом интересов субъектов налоговых правоотношений¹⁵².

Совокупность налоговых правоотношений регулируют нормы налогового права. Под налоговым правом подразумевается подотрасль финансового права, нормы которой регулируют совокупность однородных имущественных и связанных с ними неимущественных общественных отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов в пользу государства (муниципального образования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения¹⁵³.

Предмет налогового права – это совокупность общественных отношений, складывающихся между государством в лице налоговых органов, налогоплательщиками и иными экономическими субъектами по поводу установления, исчисления, уплаты и взимания налогов и сборов, осуществлению налогового контроля и привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства Российской Федерации, защиты прав и имущественных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов, государства (муниципальных образований)¹⁵⁴.

По мнению М. В. Карасевой, разнообразие отношений, составляющих предмет налогового права, можно разделить на группы¹⁵⁵:

1) основные отношения представляют собой социальные связи, которые возникают между соответствующими субъектами и носят базовый, системный, всеобъемлющий характер. Данные отношения можно разделить на подгруппы: отношения по установлению налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне; отношения по введению налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне; отношения по взиманию налогов и сборов, которые возникают в процессе налогового производства;

2) факультативные отношения складываются между соответствующими субъектами и носят несистемный и необязательный характер. В составе факультативных отношений в сфере налогообложения также можно выделить подгруппы: отношения, возникающие при осуществлении налогового контроля, то есть при проведении налоговых проверок, получении объяснительных, осмотров и прочее; отношения, возникающие при привлечении соответствующих лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений; отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

3) дополнительные отношения – это общественные отношения, которые, являясь предметом правового регулирования других правовых институтов, тем не менее, в какой-то своей определенной части регулируются законодательством о налогах и сборах и, таким образом, входят в предмет налогового права.

Под методом налогового права понимаются специфические способы, приемы, юридические средства, при помощи которых регулируется поведение участников налоговых и связанных с ними отношений¹⁵⁶. Методами налогового права являются императивный и диспозитивный.

Принципы налогового права подразумевают под собой основополагающие и руководящие идеи, ведущие положения, определяющие начала налогового права¹⁵⁷. Перечень принципов налогового права содержится в ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации. К ним относятся следующие¹⁵⁸:

- каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы;

- налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев;

- не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций;

- при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения;

- все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Система налогового права – это совокупность последовательно расположенных и взаимоувязанных правовых норм, объединенных внутренним единством целей, задач, предмета регулирования, принципов и методов такого регулирования¹⁵⁹. По своему внутреннему строению система налогового права включает в себя общую и особенную части. Положения общей части охватывают нормы, которые закрепляют основные принципы, состав системы налогов и сборов, общие условия установления, введения и взимания налогов и сборов, систему государственных органов, осуществляющих налоговую деятельность, разграничение их полномочий в данной сфере, основы налогово-правового статуса других субъектов, формы и методы налогового контроля и иное. Особенную часть образуют нормы, детально регламентирующие юридический состав различных видов налогов и сборов, взимаемых в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следует отметить, что нормы общей части налогового права содержатся в Налоговом кодексе Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ, а особенной – Налоговом кодексе Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ.

Источники налогового права – это внешние конкретные формы его выражения, то есть правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы налогового права¹⁶⁰. Систематизация источников налогового права представлена выше.