Список литературы:

1. Определение Конституционного Суда РФ от 08.11.2005 N 438-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод", открытого акционерного общества "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод", открытого акционерного общества "Уфанефтехим", открытого акционерного общества "Акционерная нефтяная компания "Башнефть" и открытого акционерного общества "Уфаоргсинтез" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем третьим пункта 1 статьи 83 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник КС РФ. 2006. N 2.

2. Определение Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 N 287-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Можнева Ивана Федоровича и коллективной жалобы граждан Гирдюк Татьяны Сергеевны, Маркеловой Людмилы Николаевны, Ращинской Галины Владимировны и других на нарушение их конституционных прав абзацем первым пункта 7 статьи 84 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник КС РФ. 2003. N 6.

3. Решение Верховного Суда РФ от 30.05.2000 N ГКПИ00-402 (документ опубликован не был) // СПС "КонсультантПлюс".

4. Гудимов В.И. Налоговый контроль: Процессуально-правовая характеристика: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2005. 23 с.

5. Карташов А.В. Налоговое право: Краткий курс лекций / А.В. Карташов; Под науч. ред. Е.Ю. Грачевой. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2013. 211 с.

6. Ольшанская Н.А. Правовое регулирование учета налогоплательщиков как элемента налоговой деятельности государства: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2004. 22 с.

7. Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве в России: Учебное пособие. М.: Городец, 2009. 208 с.

8. Садовская Т.Д. Правовые и организационные аспекты совершенствования налогового контроля в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2007. 26 с.

9. Финансовое право: Учебник для бакалавров / Под ред. Е.Ю. Грачевой. М.: Проспект, 2013. 576 с.

Ф

Формы вины

Основным признаком, характеризующим субъективную сторону правонарушения или преступления, является вина. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Таким образом, выделяют две формы вины:

1) умысел:

1.1) прямой;

1.2) косвенный;

2) неосторожность:

2.1) небрежность;

2.2) самонадеянность.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало (прямой умысел) либо сознательно допускало (косвенный умысел) наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Таким образом, умышленная форма вины характеризуется двумя критериями:

1) интеллектуальным (способность осознавать);

2) волевым (способность руководить).

Совершение правонарушения с умышленной формой вины влияет на квалификацию совершенного деяния (так, умысел может стать основой для привлечения виновных лиц к уголовной, а не налоговой ответственности) и на назначение наказания (в случае умышленного совершения правонарушения применяется, как правило, более строгая санкция) [4, с. 91].

Неосторожная форма вины характеризуется тем, что совершающее противоправный проступок лицо не осознает и не понимает характер своих действий, предвидит возможные последствия, хотя должно и может осознавать (небрежность) либо осознает возможность наступления последствий, но самонадеянно планирует их избежать (самонадеянность).

Статья 110 Налогового кодекса РФ закрепляет, что налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что налоговое законодательство традиционно признает только совершение неосторожных проступков в форме небрежности. О самонадеянности в Налоговом кодексе РФ не упоминается. Это приводит к тому, что даже при виновном совершении налогового правонарушения при условии, что вина выражается в самонадеянности, лицо, совершившее указанные деяния, не должно нести ответственность.

Для того чтобы деяние, совершаемое вопреки законодательству, было признано правонарушением, совершаемым в форме небрежности, необходимо одновременное наличие двух условий:

1) виновное лицо должно осознавать характер своих действий и возможные последствия и руководить ими. Должностные лица, назначаемые в организации ответственными за ведение бухгалтерского (налогового) учета и сдачу соответствующей отчетности в налоговые органы, обязаны знать законодательство, регулирующее их деятельность, правила ведения бухучета, порядок начисления и уплаты налогов и т.д. Соответственно, они должны соотносить своих действия с нормами закона и предвидеть последствия неправомерных действий;

2) виновное лицо может осознавать характер своих действий и возможные последствия и руководить ими. Обстоятельствами, исключающими наличие вины, при этом могут являться: тяжелая болезнь (например, психическая), патологический аффект, принуждение и тому подобные факты, способные парализовать волю субъекта налоговых правоотношений.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Также следует помнить, что нарушение законодательства о налогах и сборах может быть квалифицировано как налоговое преступление и при исследовании форм вины необходимо рассматривать не только нормы Налогового кодекса РФ, но и Уголовного кодекса РФ. В соответствии с действующей в настоящее время формулировкой ч. 1 ст. 25 Уголовного кодекса РФ признается два вида умысла: прямой и косвенный.

Для налогового преступника с прямым умыслом характерно осознание общественной опасности своих действий (бездействия), предвидение возможности или неизбежности наступления общественно опасных последствий и желание их наступления [5, с. 187].

Для налогового преступника с косвенным умыслом характерно осознание общественной опасности своих действий (бездействия), предвидение возможности наступления общественно опасных последствий, нежелание, но сознательное допущение этих последствий или безразличное отношение к ним.

В процессе анализа современных законодательных формулировок, закрепляющих содержание и формы вины, специалисты приходят к выводу о том, что вина в действующем Уголовном кодексе РФ - это степень осознания лицом характера совершаемых им действий (бездействия) и их последствий, где осознание преступником своих действий включает в себя осознание общественной опасности совершаемых действий, уголовной, гражданской, конституционной, административной противоправности, а также того, что его действия нарушают нормы других отраслей права, нормы морали, что его действия не одобряются обществом и др. [3, с. 267].

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998 N 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

2. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ // СЗ РФ. 1996. N 25. Ст. 2954.

3. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. СПб.: Юрид. центр "Пресс", 2007. 267 с.

4. Клейменова М.О. Налоговое право: Учеб. пособие. М.: МФПУ "Синергия", 2013. 368 с.

5. Лопашенко Н.А. Вопросы квалификации преступлений в сфере экономической деятельности. Саратов: Изд-во Сарат. ун-та, 2007. 187 с.

Ш

Штраф

Штраф - денежное взыскание, налагаемое на лиц, виновных в нарушении действующего законодательства, договоров или определенных правил [4, с. 977].

В соответствии с ч. 2 ст. 114 НК РФ штраф выступает единственным видом налоговой санкции (подробнее о налоговой санкции - в соответствующем термине). В специальной литературе применение штрафных санкций указывается в качестве основного способа карательного воздействия налоговой ответственности, имеющего своей целью не только наказание виновного лица, но и предупреждение налоговых правонарушений (общая и частная превенция). Штраф влечет сужение имущественной сферы правонарушителя и изменение отношений собственности [3, с. 146].

Штраф устанавливается в фиксированной сумме либо в процентах от суммы неуплаченных (либо неперечисленных) налогов и взыскивается однократно. Размер денежного взыскания, которому подвергается лицо за совершение конкретного налогового правонарушения, должен быть соразмерен содеянному. Например, взыскание должно налагаться с учетом причиненного государству и муниципальным образованиям ущерба в виде недополучения бюджетных средств. Именно поэтому штраф, взыскиваемый за совершение налогового правонарушения, влекущего недоимку по налогам, установлен пропорционально сумме такой недоимки [3, с. 145].

При наличии смягчающих или отягчающих обстоятельств размер штрафа подлежит уменьшению или увеличению соответственно (подробнее - в содержании термина "налоговая санкция").

При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114 НК РФ).

Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов только после перечисления в полном объеме той суммы задолженности и соответствующих пеней. Иными словами, уплата штрафа в подобных случаях возможна только после взыскания недоимки и пени [2].

А.В. Демин высказывает критику по отношению к действующей системе налоговых санкций. Он говорит о том, что установление штрафов в твердой сумме, их безальтернативный характер, абсолютно-определенный размер без указания нижнего и верхнего предела не способствуют реализации принципов индивидуализации и соразмерности налоговой ответственности. Привлечение к ответственности не должно причинять налогоплательщику непоправимых имущественных обременений, влекущих его банкротство, ликвидацию, неспособность пользоваться необходимым минимумом основных прав и свобод. В отличие от КоАП РФ, где максимальные размеры штрафов ограничены нормативно, Налоговый кодекс РФ во многих случаях подобных ограничений не содержит [1, с. 58].

Действительно, действующий Налоговый кодекс РФ только в ряде статей устанавливает минимальную и/или максимальную границу штрафа. Например, п. 1 ст. 119 закрепляет, что непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

Список литературы:

1. Демин А.В. Санкции в структуре норм налогового права // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. Серия: Юридические науки. 2010. N 3. С. 56 - 59.

2. Кучеров И.И. Денежные взыскания: проблемы правовой идентификации // Журнал российского права. 2013. N 5. С. 22 - 36; СПС "КонсультантПлюс".

3. Налоговое право России в вопросах и ответах: Учебное пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова. М.: Юстицинформ, 2007. 408 с.

4. Экономика и право: Словарь-справочник / Л.П. Кураков, В.Л. Кураков, А.Л. Кураков. М.: Вуз и школа, 2004. 1072 с.

Э

Элементы налогообложения

Определение понятия "элементы налогообложения" прямо не закреплено в законодательстве. Однако сам термин используется в Налоговом кодексе РФ. Через описание элементов налогообложения осуществляется законодательное установление налогов. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ).

Налоговое законодательство выделяет обязательные и факультативный элементы налогообложения. К обязательным элементам ст. 17 Налогового кодекса РФ относит следующие:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

Факультативным элементом являются налоговые льготы.

Указанный перечень актуален в полном объеме лишь для налогов. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17 НК РФ). Иными словами, общего перечня элементов обложения сборами в законодательстве не существует.

Значительную роль в становлении современных положений об элементах налогообложения сыграл Конституционный Суд РФ. В своих постановлениях и определениях, принятых еще до вступления в силу Налогового кодекса РФ, он прямо указывал, что "налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства" [3].

Фактически вопрос об элементах налогообложения поднимался в связи с необходимостью определения требований к установлению налогов.

В настоящее время порядок установления налогов определен в ст. 12 Налогового кодекса РФ. Федеральные налоги и сборы устанавливаются Налоговым кодексом РФ. Региональные и местные налоги устанавливаются Налоговым кодексом РФ и соответственно законами субъектов Российской Федерации или нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Применительно к региональным и местным налогам субъекты Российской Федерации и муниципальные образования определяют в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, а также налоговые льготы, основания и порядок их применения. Остальные элементы налогообложения по региональным и местным налогам полностью определяются Налоговым кодексом РФ.

Определенные требования к установлению налогов и сборов были сформулированы Конституционным Судом РФ, который указывал, что "установить налог можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными, Конституция Российской Федерации исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти; установить налог не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств [1 - 7; 17, с. 145 - 146]. Кроме того, Конституционным Судом РФ обращалось внимание на необходимость полного и определенного закрепления всех элементов налогообложения в законодательстве [8].

В научной литературе об элементах налогообложения писали еще дореволюционные авторы, среди которых А.А. Исаев [11, с. 489 - 490], И.И. Янжул [21, с. 247] и др. В начале XX в. систематизирует учение об элементах А.А. Соколов [16, с. 117].

В советские годы, несмотря на некоторый спад интереса к вопросам налогового права, встречались исследования, в которых авторы обращались к элементам налогообложения. Так, С.Д. Цыпкин сформулировал понятие налогового метода изъятия доходов, основываясь на понятии и отдельных элементах налогообложения. Он указывал, что "применяя данный метод, государство использует специальные юридические конструкции - субъект налога, объект обложения, единицу обложения, ставку налога, необлагаемый минимум и т.д." [20, с. 43].

Актуализировались вопросы элементного состава налогов в начале 90-х гг. XX в., что было связано с возрастанием роли налогов. Здесь основы современного понимания элементов налогообложения были заложены С.Г. Пепеляевым в его работе "Закон о налогах: элементы структуры", в которой он писал, что "налог должен быть точно определен... Хотя число налогов велико и структура их различна, тем не менее слагаемые налоговых формул - элементы закона о налоге - имеют универсальное значение" [19, с. 5 - 6].

Ученые отмечали, что выделение в составе налогового обязательства его элементов является "понятийным инструментарием", "анатомией налога" [12, с. 13, 38], его внутренним строением [17, с. 103].

В литературе встречаются различные подходы к определению элементов налогообложения. В частности, указывается, что "юридический состав налога включает совокупность элементов налогообложения, необходимых и достаточных для исчисления и уплаты налога" [9, с. 172], "предлагается рассматривать их как законодательно формализованные, пространственно-временные, физические, стоимостные, фактические и иные характеристики обстоятельств и предметов материального мира, а также порядок исчисления, документальной фиксации и внесения лицом конкретной суммы налога" [14, с. 229; 18]. Элементы налога могут быть определены как внутренние исходные функциональные единицы, которые в своей совокупности составляют юридические конструкции соответствующих налоговых платежей [14, с. 230].

Следует отметить, что помимо законодательного термина "элементы налогообложения" в специальной литературе и в судебных актах встречается множество близких, а иногда идентичных по содержанию понятий, например "правовой механизм налога", "юридический состав налога", "элементный состав налога", "структура налога", "анатомия налога", "элементы закона о налоге", "элементы юридического состава налога", "элементы правового механизма налога", "элементы налогового обязательства", "элементы налога" и т.п. [14, с. 229].

Отдельные ученые возражают против отождествления терминов "элементы налогообложения" и "элементы налога". По мнению И.И. Кучерова, "состав элементов налогообложения много шире, поскольку, помимо налогов со всеми их элементами, включает также целый ряд других составляющих. К примеру, налогооблагающий субъект как публичное территориальное образование, в пользу которого уплачиваются обязательные налоговые платежи, безусловно, относится к элементам налогообложения, однако элементом налогов не является" [14, с. 231]. Кроме того, отмечается нелогичность использования понятия элемента закона о налоге для описания элементов налогообложения, так как "теория права не предусматривает иного элемента закона, чем правовая норма, состоящая, как правило, из гипотезы, диспозиции и санкции" [15, с. 530]. Одновременно предлагается использовать термин "элементы правового налогового механизма" [15, с. 530].

В.Н. Иванова предлагает рассматривать термин "юридическая конструкция налога" в двух аспектах: "Во-первых, юридическая конструкция налога - это модель, которая используется законодателем при установлении конкретных налогов. Ее содержание раскрывается через совокупность правовых норм части первой Налогового кодекса РФ и является относительно неизменным. Словосочетания "юридическая конструкция налога как модель" и "модель юридической конструкции налога" используются автором как равнозначные. Во-вторых, юридическая конструкция конкретного налога - это совокупность элементов, которые законодатель использует при конструировании конкретного налога, закрепляя специфические характеристики этих элементов в нормах отдельных глав второй части Налогового кодекса РФ, а также региональных законах и решениях муниципальных образований о налогах" [10].

В научных исследованиях, так же как и в налоговом законодательстве, выделяют различные группы элементов налогообложения. Экономисты выделяют обязательные и факультативные элементы. Обязательные элементы налога - это совокупность регламентированных налоговым законодательством данной страны слагаемых налогового обязательства, определяющих порядок исчисления и уплаты налога, без раскрытия которых это обязательство не может считаться установленным [16, с. 118]. Факультативные элементы налога - это совокупность дополнительных слагаемых налогового обязательства, раскрытие которых при установлении налога возможно, но отсутствие которых не может приводить к ситуации, когда это обязательство будет считаться неустановленным [16, с. 119].

Отдельные авторы предлагают разграничивать атрибутивные (нормативные) и вспомогательные (доктринальные) элементы налогообложения [9, с. 172].

Существуют иные перечни элементов налогообложения, например, наряду с теми, которые сейчас закреплены законодательно, называют налогово-правовую норму, налогоплательщика, предмет налогообложения, масштаб налога, единицу налога, бухгалтерский (налоговый) учет, источник налога, получатель [17, с. 106].

Существует еще один подход, в соответствии с которым выделяют основные, дополнительные и факультативные элементы, где к основным относят субъект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога; к дополнительным - предмет налога, масштаб налога, единицу налога, источник налога, налоговый оклад и получателя налога. К факультативным причислены налоговые льготы [14, с. 236]. Близкий подход используется Н.П. Кучерявенко, который называет обязательные (основные и дополнительные) и факультативные элементы. При этом к основным он относит плательщика налога, объект налогообложения и ставку налога, к дополнительным - предмет, базу, единицу налогообложения; источник уплаты налога; методы, сроки и способы уплаты налога; особенности налогового режима; бюджет или фонд поступления налога (сбора); особенности налоговой отчетности. К факультативным - налоговые освобождения, льготы [15, с. 533].

Кроме того, на основе системного подхода выделяют те элементы, из которых собственно сложен налог (статические элементы налога) и элементы, определяющие его функционирование (динамические элементы налога). К статическим относят субъект и объект налога, налоговую базу, масштаб налога, налоговый период и налоговую ставку, к динамическим - порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, порядок зачета и возврата переплаченного или излишне взысканного налога [14, с. 237].