Список литературы:

1. Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" // СЗ РФ. 2005. N 30. Часть II. Ст. 3200.

2. Архипов А.А. Сроки в налоговом праве: Монография. М.: Статут, 2011. 199 с. // СПС "КонсультантПлюс".

3. Базаров Б.Б. Давность взыскания налоговой задолженности: основные проблемы // Актуальные проблемы российского права. 2014. N 3. С. 351 - 362.

4. Рогатнева М.Е. Организационные налогово-процессуальные сроки, их основные отличия от пресекательных сроков // Финансовое право. 2012. N 12. С. 39 - 40.

5. Сасов К.А. Налоговое правосудие в решениях Конституционного Суда Российской Федерации: Монография. М.: Норма, 2013. 256 с.

6. Энгельман И.Е. О давности по русскому гражданскому праву. Историко-догматическое исследование. СПб., 1867. С. 200 - 202.

7. Ярославцев В.Г. Особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации // Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа".

Исполнение налоговой обязанности

Легальное определение термина "исполнение налоговой обязанности" отсутствует, а его значение раскрывается через п. 3 ст. 44 НК РФ, который устанавливает, что обязанность по уплате налога или сбора прекращается уплатой налога или сбора. Надлежащее исполнение налоговой обязанности является самым распространенным способом прекращения налоговой обязанности. Исполнению налоговой обязанности посвящена гл. 8 НК РФ.

Суды, рассматривая различные аспекты исполнения налоговой обязанности, так и не сформулировали определения этого термина.

КонсультантПлюс: примечание.

Комментарий первой части Налогового кодекса Российской Федерации (под ред. А.Н. Козырина) включен в информационный банк.

Исполнение налоговой обязанности, как указывают авторы Комментария к части первой Налогового кодекса РФ под редакцией А.Н. Козырина, состоит в совершении налогоплательщиком действий по исчислению налога и перечислению его суммы в бюджет соответствующего уровня [7, с. 210].

В науке финансового и налогового права выделяют две формы исполнения налоговой обязанности: добровольную и принудительную.

Основной формой исполнения обязанности по уплате налога или сбора является добровольная уплата налога или сбора. Добровольное исполнение налоговой обязанности не следует понимать как "возможность волеизъявления налогоплательщика относительно осуществления им налоговой обязанности - платить или не платить налог" [10, с. 141]. Налоговая обязанность исполняется в добровольном порядке, если к обязанному лицу не применяются какие-либо меры государственного принуждения. Нормальное функционирование налоговой системы предполагает добровольное исполнение налоговой обязанности [9, с. 143].

Возможность применения уполномоченным органом государственной власти мер принуждения для исполнения налоговой обязанности базируется на обязательном характере самого налога (сбора). Неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности влечет за собой направление налогоплательщику требования об уплате налога или сбора, а при неисполнении требования - взыскание налога.

Надлежащее исполнение налоговой обязанности должно соответствовать таким принципам, как: самостоятельность и реальность уплаты налога, исполнение обязанности по уплате налога надлежащим образом и под контролем налоговых органов [7, с. 210].

Аналогичным образом осуществляет конкретизацию исполнения налоговой обязанности Н.П. Кучерявенко, выделяя дополнительно следующие элементы:

- исполнение налоговой обязанности в целом, т.е. должен быть реализован весь комплекс обязанностей, установленных налоговым законодательством, что позволит говорить об осуществлении налоговой обязанности в полном объеме;

- непременный учет способа и формы реализации налоговой обязанности [8, с. 767 - 770].

Толкование понятию "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" было дано Конституционным Судом РФ. Налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом, независимо от формы уплаты налога - безналичной или наличной, важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Вмешательство третьих лиц в процесс уплаты налога привело бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и создало бы препятствия результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога и выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги [4].

Можно назвать ряд исключений из принципа самостоятельности исполнения налоговой обязанности: уплата налога налоговым агентом; уплата налога за физическое лицо, признанное судом безвестно отсутствующим; уплата налога правопреемником организации; уплата налога на прибыль ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

КонсультантПлюс: примечание.

Комментарий первой части Налогового кодекса Российской Федерации (под ред. А.Н. Козырина) включен в информационный банк.

"Реальность уплаты налога или сбора, - пишут авторы Комментария к части первой Налогового кодекса РФ под редакцией А.Н. Козырина, - предполагает, что сумма налога или сбора должна быть зачислена на счет соответствующего бюджета" [7, с. 212].

Однако более точно, по нашему мнению, реальность уплаты налога или сбора как принцип исполнения налогоплательщиком налоговой обязанности связывать не с фактом зачисления суммы налога в соответствующий бюджет, а с фактом отчуждения денежных средств, принадлежащих налогоплательщику, в счет уплаты налога.

Такой подход следует из правовых позиций Конституционного Суда РФ. Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст. 57 Конституции РФ, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков [3].

Добросовестный налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Обязанность по перечислению налога в соответствующий бюджет возложена на банки, к которым при неисполнении указанной обязанности в установленный срок применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога и соответствующих пеней [5].

Определение момента исполнения налоговой обязанности неразрывно связано с формой исполнения налоговой обязанности (наличной или безналичной), а также со статусом самого налогоплательщика.

Конституционный Суд РФ указывал, что "законодатель при определении нормативно-правового механизма налогообложения тех или иных экономических объектов должен учитывать также юридически значимые характеристики субъектов, включаемых в сферу налогообложения, с тем чтобы особенности их правового статуса не служили препятствием для реализации возложенной на них налоговой обязанности". Федеральный законодатель должен учитывать особенности правового статуса бюджетных учреждений как субъектов не только налогового, но и бюджетного права, что предполагает необходимость обеспечения непротиворечивого правового регулирования исполнения данными субъектами налоговой обязанности, в том числе на основе согласования норм налогового и бюджетного законодательства [2].

Момент исполнения налоговой обязанности по-разному определяется применительно к налогоплательщикам-организациям, бюджетным учреждениям и физическим лицам. Налоговая обязанность считается исполненной согласно п. 3 ст. 45 НК РФ:

- с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

- с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления;

- с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ;

- со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства;

- со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

- со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента;

- со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами [1].

Одновременно НК РФ определяет случаи, при наступлении которых налоговая обязанность не будет признаваться исполненной:

- отзыв налогоплательщиком или возврата банком или органом Федерального казначейства налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление налога;

- возврат местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику - физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему РФ;

- неправильное указание налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшее неперечисление этой суммы в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства;

- отсутствие на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства) поручения на перечисление налога в бюджетную систему РФ достаточного остатка денежных средств на счете для удовлетворения всех требований, которые предъявлены к счету и которые исполняются в соответствии с законом в первоочередном порядке.

Надо обратить внимание, что перечень оснований для признания налоговой обязанности неисполненной является исчерпывающим и расширительному токованию не подлежит.

Так, Президиум ВАС РФ указал, что обязательными реквизитами в платежном поручении, без которого обязанность по уплате налога не считается исполненной, являются номер счета Федерального казначейства и наименование банка получателя. Неправильное указание в платежных документах кода ОКАТО не ведет к образованию недоимки и не может рассматриваться как основание для начисления сумм пеней, так как налог в бюджетную систему РФ перечислен налогоплательщиком в установленный срок. Суд также указал, что налоговое законодательство не связывает неверное оформление платежных документов с фактом неуплаты налога [6].

Исполнение налоговой обязанности надлежащим образом означает уплату налога в установленный срок или досрочно и в денежной форме. Относительно досрочного исполнения налоговой обязанности Д.В. Тютин уточняет, что это само по себе возможно только тогда, когда обязанность по уплате налога уже сформировалась, т.е. на следующий день после истечения налогового (отчетного) периода [11].

Обязанность по уплате налога исполняется, по общему правилу, в валюте РФ. Исключение составляет, например, государственная пошлина, уплачиваемая за выдачу, продление срока действия виз иностранным гражданам и лицам без гражданства представительствами федеральных исполнительных органов власти, находящимися в пунктах пропуска через Государственную границу РФ. Пересчет суммы государственной пошлины, исчисленной в иностранной валюте, в валюту РФ осуществляется по официальному курсу Центрального банка РФ на дату уплаты.