Тема 8. Прочие (внереализационные) доходы и расходы

Если учтенный в регистрах бухгалтерского учета доход не признается таковым для целей налогообложения прибыли (например, сумма дооценки активов), то согласно п.4 ПБУ 18/02, возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых активов.

Начисление постоянного налогового актива отражается проводкой:

Дт 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кт 99

В обратной ситуации, когда доход для целей налогообложения прибыли не подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета (например, доход в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации), то возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства.

Начисление постоянного налогового обязательства подлежит отражению записью:

Дт 99 Кт 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»)

Если расходы, отраженные в регистрах бухгалтерского учета, не признаются таковыми для целей налогообложения прибыли, то возникающая согласно п.4 ПБУ 18/02, постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства, отражаемого записью:

Дт 99 Кт 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»)

Перечень прочих расходов в бухгалтерском учете, согласно пунктам 11 и 13 ПБУ 10/99 и внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст.265 НК РФ.

В конце каждого месяца разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 91 за этот период отражается проводкой:

Дт 91 (субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов») Кт 99 – если организация получила за отчетный месяц прибыль от прочих операций (сумма кредитовых оборотов по счету за месяц больше суммы дебетовых оборотов).

Либо

Дт 99 Кт 91 (субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов») – если от прочих операций за месяц получен убыток (сумма кредитовых оборотов за месяц меньше оборотов по дебету).

Таким образом, по окончании каждого месяца в синтетическом учете по счету 91 остатка нет.

8.1. Доходы от долевого участия в других организациях

Российская организация, распределяющая и выплачивающая дивиденды своим акционерам (участникам), согласно п.2 ст.275 НК РФ, признается в отношениях них налоговым агентом.

Если российская организация – налоговый агент – выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика – получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов (п.3 ст.275 НК РФ). К ней применяется ставка, установленная соответственно пп.3 п.3 ст.284 НК РФ или п.3 ст.224 НК РФ (при выплате дивидендов физическим лицам).

В остальных случаях сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К × С_н × (д – Д),

где Н – сумма налога, подлежащего удержанию;

К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика – получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов распределению налоговым агентом;

С_н – соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и

2 п.3 ст.284 или п.4 ст.224 НК РФ;

д – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым

агентом в пользу всех налогоплательщиков – получателей дивидендов;

Д – общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп.1 п.3 ст.284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков – получателей дивидендов, при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В случае, если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает, но и возмещение из бюджета тоже не производится.

Задача 21. Порядок отражения доходов от участия в капитале других организаций

ООО «Альфа» является одним из учредителей ООО «Бета». 15 марта состоялось очередное собрание учредителей общества ООО «Бета», посвященное утверждению годового отчета за прошлый год и распределению прибыли между учредителями.

Согласно решению собрания доля прибыли, подлежащая перечислению ООО «Альфа», составила 100 000 руб.

Причитающаяся ООО «Альфа» доля прибыли поступила на его расчетный счет 4 апреля.

Для упрощения примера допустим, что других операций в отчетном периоде ООО «Альфа» не производило.

Решение:

Согласно п.7 ПБУ 9/99, поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, в бухгалтерском учете признаются прочими доходами организации.

В соответствии с п.12 ПБУ 9/99 эти доходы отражаются в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:

• организация имеет право на получение дохода в соответствии с учредительным договором, уставом и другими документами;

• сумма причитающегося к получению дохода определена, согласно решению собрания акционеров (учредителе);

• отсутствует неопределенность в получении дохода.

Принятое 15 марта собранием участников ООО «Бета» решение о распределении прибыли является основанием для отражения участниками общества в бухгалтерском учете дохода от участия в уставном капитале другой организации.

Решение собрания удовлетворяет всем трем условиям, предусмотренным п.12 ПБУ 9/99:

• ООО «Альфа» имеет право на получение прибыли от ООО «Бета» как владелец доли уставного капитала;

• сумма причитающейся к получению прибыли определена решением собрания;

• сумма причитающейся к получению прибыли будет перечислена на счет ООО «Альфа».

Таким образом, в бухгалтерском учете ООО «Альфа» сумма причитающегося к получению дохода от участия в уставном капитале ООО «Бета» должна быть отражена записью от 15.03:

Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
	Д-т	К-т
Отражена сумма дохода, подлежащая получению в соответствии с решением собрания участников.

В соответствии с пп.2 п.4 ст.271 НК РФ датой признания дохода от участия в уставном капитале другой организации в налоговом учете считается дата получения денежных средств на расчетный счет или в кассу организации.

По условиям примера доля прибыли на расчетный счет ООО «Альфа» поступила 4 апреля, то есть в следующем отчетном периоде (во II квартале).

Таким образом, в регистрах налогового учета за I квартал доход от участия в уставном капитале другой организации не отражается.

Согласно п.15 ПБУ 18/02 от суммы дохода, не увеличивающего в данном периоде налогооблагаемую прибыль, следует начислить отложенное налоговое обязательство в размере …………… руб. (……………руб. × 9%) и отразить его проводкой:

Дт Кт ……………руб.

Если не принимать во внимание другие операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то сумма прибыли, отраженной на счете 99 за I квартал, составит 100 000 руб., а налогооблагаемых доходов и, соответственно, налогооблагаемой прибыли и самого налога не возникает.

Исходя из суммы прибыли по данным бухгалтерского учета, согласно п.2 ПБУ 18/02, следует начислить условный расход по налогу на прибыль в размере ……………руб. (……………руб. ×9%) и отразить его записью:

Дт Кт …………… руб.

Согласно п.2 ст.275 НК РФ, организация – источник выплаты дохода признается налоговым агентом. Обязанность по удержанию и перечислению налога в доход федерального бюджета возлагается на налогового агента (ООО «Бета»).

В соответствии с пп.2 п.3 ст.284 НК РФ ставка налога на прибыль по

доходу (дивидендам), полученному от участия в уставном капитале другой российской организации, составляет 9%.

Таким образом, на расчетный счет ООО «Альфа» поступит сумма дохода за вычетом налога на прибыль, удержанного ООО «Бета», на которое возлагается обязанность по удержанию и перечислению налога.

Сумма налога, удержанного налоговым агентом с причитающегося к перечислению дохода, составит …………… руб. (……………руб. × 9%).

На расчетный счет ООО «Альфа», следовательно, будет перечислено ……………руб. (……………руб. – ……………руб.).

Поступление средств на расчетный счет в бухгалтерском учете следует отразить записями от 04.04:

Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
	Д-т	К-т
Отражена сумма налога на прибыль, подлежащая перечислению в доход бюджета источником выплаты дохода (ООО «Бета»)
Отражена сумма полученного дохода, поступившего на расчетный счет

В регистрах налогового учета сумма полученного дохода в размере 91 000 руб. отражается как внереализационные доходы за II квартал. Налог с подлежащих получению дивидендов удержан налоговым агентом (ООО «Бета»). Налогооблагаемая прибыль получателя (ООО «Альфа»), следовательно, не увеличивается.

Начисленное в I квартале отложенное налоговое обязательство следует погасить обратной проводкой:

Дт Кт ……………… руб.