4.3.12. Доходы и расходы по товарообменным операциям

В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о суммах доходов и расходов по товарообменным операциям (абз. 3 п. 122 Инструкции N 111).

До 11.07.2015 для отражения в бухгалтерском учете движения активов и обязательств при товарообменных операциях применялась Инструкция N 78/49 с учетом норм Инструкции N 50.

Обратите внимание! С 11.07.2015 Инструкция N 78/49 не применяется в связи с тем, что утратило силу постановление Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.05.2008 N 78/49 (п. 1 постановления Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 23.06.2015 N 29/15 "О признании утратившим силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 3 мая 2008 г. N 78/49")

Товарообменными операциями являются операции, осуществляемые в пределах исполнения договоров, в том числе внешнеэкономических, которые предусматривают обмен продукции, товара (далее - товар), за исключением работ, услуг, на эквивалентное по стоимости количество другого товара по товарообменным (бартерным) договорам. При этом договором может быть предусмотрен как полный, так и частичный расчет в товарной форме (абз. 2 п. 1 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.1999 N 405 "О вопросах ценообразования при проведении товарообменных операций" (далее - Постановление N 405)).

Обратите внимание! По договору мены происходит обмен исключительно товарами (абз. 2 п. 1 Постановления N 405). При этом в качестве товаров может выступать любое имущество, в частности товары, основные средства, материалы, готовая продукция

Основанием для записей в бухгалтерском учете операций обмена товарами являются первичные учетные документы - документы, удостоверяющие отгрузку и поступление товаров (ст. 10 Закона N 57-З).

Датой исполнения товарообменной операции является дата совершения каждой отгрузки товара, оформленной отдельным товаросопроводительным документом (таможенная декларация, накладная и др.) (подп. 2.2 п. 2 Постановления N 405).

Обратите внимание! Для отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций используется учетная цена, устанавливаемая в белорусских рублях, - цена отпускаемого (экспортируемого) товара (абз. 3 п. 1 Постановления N 405). При этом учетная цена определяется (подп. 2.1 п. 2 Постановления N 405): при обмене товара собственного производства - как сформированная в соответствии с законодательством Республики Беларусь и действующая на территории республики отпускная цена производителя товара, обеспечивающая ему возмещение экономически обоснованных затрат на производство товара, выплату налогов и неналоговых платежей и прибыль, рассчитанную из принятого товаропроизводителем планового уровня рентабельности, а при государственном регулировании цены - как отпускная цена в соответствии с действующим порядком регулирования ее уровня. Учетная цена должна быть единой по всем товарообменным операциям на дату отгрузки товара; при обмене иного товара - как цена приобретения

При совершении товарообменных операций используется метод определения выручки (дохода) от реализации товаров по принципу начисления: хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона N 57-З).

Реализация отгруженных по договору мены товаров в размере учетной цены товарообменной операции отражается в бухгалтерском учете на дату отгрузки товаров по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчета 90-1 "Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг", 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности") или 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы") (п. 48, 70, 71 Инструкции N 50).

Одновременно в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчета 90-4 "Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг", 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности") или 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-4 "Прочие расходы") списывается фактическая себестоимость (покупная стоимость, остаточная стоимость) отгруженных товаров в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета этих товаров: 01 "Основные средства", 08 "Вложения в долгосрочные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и других (п. 6, 9, 13, 16, 32, 34, 70, 71 Инструкции N 50).

Суммы НДС, исчисленные стороной сделки по реализованным товарам, отгруженным в рамках договора мены, отражаются по дебету счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчета 90-2 "Налог на добавленную стоимость", 90-8 "Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности") или 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-2 "Налог на добавленную стоимость") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-2 "Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг") (подп. 3.1, 3.2 п. 3 Инструкции N 41, п. 53, 70, 71 Инструкции N 50).

Оприходование поступивших в рамках договора мены товаров производится исходя из стоимости отгруженных товаров на дату их отгрузки (подп. 2.3 п. 2 Постановления N 405). Принятие к учету товаров, поступающих по договору мены, отражается по дебету счетов, предназначенных для их учета (счета 07 "Оборудование к установке и строительные материалы", 08 "Вложения в долгосрочные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары" и другие), в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 12, 13, 16, 32, 47 Инструкции N 50).

Фактически предъявленная стороной договора мены сумма НДС, причитающаяся к оплате по приобретенным товарам, отражается по дебету счета 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (абз. 4 п. 2 Инструкции N 41, п. 21, 47 Инструкции N 50).

Взаимный зачет задолженности сторон товарообменной сделки отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (ч. 5 п. 47 Инструкции N 50).

В случае, когда сначала к участнику мены поступают товары по товарообменной операции и только после этого он отгружает свои товары, может возникнуть ситуация, когда на момент отгрузки стоимость отгружаемых товаров меняется. В этом случае необходимо уточнить стоимость поступивших товаров.

Обратите внимание! Если на момент встречной отгрузки товаров изменилась их учетная цена, необходимо уточнить стоимость уже поступивших товаров

При предварительном поступлении товаров их оприходование отражается в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета товаров (счета 07 "Оборудование к установке и строительные материалы", 08 "Вложения в долгосрочные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары" и другие) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости товаров, предназначенных для отгрузки взамен полученных товаров (п. 12, 13, 16, 32 Инструкции N 50).

В случае изменения на момент отгрузки учетной цены отгружаемых товаров следует уточнить стоимость поступивших товаров. В данном случае имеет место изменение в учетной оценке (абз. 2 п. 2 Стандарта N 80). Сумма изменения в учетной оценке отражается в составе (ч. 1 п. 7 Стандарта N 80):

доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;

доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды.

Изменение стоимости поступивших товаров, если они не использованы в производстве или не реализованы на сторону, отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

на суммы увеличения стоимости товаров - по дебету счетов учета товаров и кредиту счета учета расчетов с поставщиками товаров;

на суммы уменьшения стоимости товаров - сторнировочная запись по дебету счетов учета товаров и кредиту счета учета расчетов с поставщиками товаров.

В случае использования поступивших товаров в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) либо их реализации на сторону изменяется сумма обязательства за товары и производится дополнительная либо сторнировочная запись по дебету счета учета доходов и расходов по текущей деятельности (п. 6, 7 и 8 Инструкции N 102, п. 70 Инструкции N 50) и кредиту счета учета расчетов с поставщиками товаров.

При приобретении по товарообменным операциям основных средств и нематериальных активов для собственных нужд изменение стоимости основных средств и нематериальных активов до их принятия к учету в качестве таковых отражается в бухгалтерском учете дополнительной либо сторнировочной записью по дебету счета 08 "Вложения в долгосрочные активы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" как дополнительные затраты, включаемые в первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов (ч. 6 п. 10, ч. 3 - 5 п. 11 Инструкции N 26, ч. 4 п. 13, ч. 4 - 6 п. 15 Инструкции N 25).

Если приобретенные для собственных нужд по товарообменным операциям основные средства и нематериальные активы приняты к учету в качестве таковых, изменяется сумма обязательства за основные средства и нематериальные активы и производится дополнительная либо сторнировочная запись по дебету счета учета доходов и расходов по инвестиционной деятельности (п. 14 Инструкции N 102, п. 71 Инструкции N 50) и кредиту счета учета расчетов с поставщиками этих активов, так как в соответствии с законодательством первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов не подлежит изменению (п. 14 Инструкции N 26, ч. 1 п. 17 Инструкции N 25).

Примечание. Об отражении в примечаниях к бухгалтерской отчетности информации об изменениях в учетных оценках см. подраздел 4.5.9.

Обратите внимание! Если изменились условия расчетов за товары по договору поставки и производится полный или частичный расчет в товарной форме, поставщики товаров на дату подписания изменений условий расчетов должны отразить в бухгалтерском учете корректировку выручки (дохода) от реализации товаров, а также исчисленного при отгрузке товаров НДС исходя из учетной цены отгруженных товаров (подп. 2.1 п. 2 Постановления N 405). В случае изменения условий договора мены и осуществления полного или частичного расчета за товары в денежной форме сторона мены, отгрузившая товар, никакие корректировки в бухгалтерском учете на дату внесения изменений в условия расчетов по товарообменной операции не отражает

При совершении внешнеторговых товарообменных сделок товары, полученные резидентом Республики Беларусь, приходуются по ценам, определяемым импортером, исходя из стоимости экспортированных им товаров по учетным ценам, действующим на дату отгрузки (подп. 2.3 п. 2 Постановления N 405). Для пересчета стоимости импортируемых товаров в белорусские рубли используется расчетный коэффициент, который определяется путем деления учетной стоимости экспортируемых товаров в белорусских рублях на их стоимость в договорных ценах в иностранной валюте (ч. 5 подп. 2.3 п. 2 Методических рекомендаций по проведению товарообменных операций, утвержденных приказом Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства промышленности Республики Беларусь от 22.10.1999 N 105/300/340 (далее - Методические рекомендации N 105/300/340)).

Обратите внимание! Расчетный коэффициент является одним из показателей экономического обоснования внешнеэкономической обменной операции, которое обязаны оформлять, как правило, все организации Республики Беларусь (п. 3 Постановления N 405, п. 2 Методических рекомендаций N 105/300/340)

Информация в примечаниях к бухгалтерской отчетности по доходам и расходам по товарообменным операциям представляется на основе данных аналитического учета, организованного в организации.

Примечание. Об учете товарообменных операций см. в разделе "Учет расчетов по видам договоров и отдельным обязательствам (счета 60, 62, 76)" путеводителя по блоку "Корреспонденция счетов" с 2012 года и консультации