4.3.1.8. Как облагается ндфл материальная выгода от экономии на процентах при рефинансировании займов на приобретение (строительство) жилья

В настоящем разделе рассмотрим условия освобождения от НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными российскими банками на рефинансирование (перекредитование) кредитов (займов) на строительство или приобретение на территории РФ жилья, приобретение на территории РФ земельных участков.

Сумма такой материальной выгоды не облагается НДФЛ при одновременном соблюдении следующих условий (абз. 4, 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ):

1) налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме расходов на приобретение (строительство) жилья, приобретение земельных участков, предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ. Если у налогоплательщика нет права на этот вычет, к примеру, в связи с тем что он был предоставлен ему ранее (п. 11 ст. 220 НК РФ), освобождение от НДФЛ не применяется и сумма полученной материальной выгоды облагается НДФЛ по ставке 35%, предусмотренной п. 2 ст. 224 НК РФ;

2) право на указанный имущественный вычет подтверждено налоговым органом в установленном п. 8 ст. 220 НК РФ порядке. Это означает, что применить освобождение от НДФЛ к рассматриваемой материальной выгоде, полученной с момента ее возникновения, налогоплательщик сможет после получения подтверждения права на имущественный налоговый вычет от инспекции по установленной форме.

Примечание

С порядком подтверждения налоговым органом права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет вы сможете ознакомиться в разд. 3.3.2.12.2 "Как получить у работодателя имущественный вычет по НДФЛ при строительстве или покупке недвижимости (жилья, земельных участков)";

3) заемные (кредитные) средства предоставлены в целях рефинансирования (перекредитования) ранее взятых займов (кредитов) на приобретение (строительство) жилья, приобретение земельных участков;

4) заемные (кредитные) средства на перекредитование (рефинансирование) получены от банка, находящегося на территории РФ. Если они получены от лица, не являющегося банком, расположенным на территории РФ, то сумма материальной выгоды от экономии на процентах подлежит обложению НДФЛ. Основание - пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ.

Примечание

Заметим, что в период действия предыдущей редакции пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, согласно которому материальная выгода освобождалась от НДФЛ в случае перекредитования (рефинансирования) любым банком независимо от его территориальной принадлежности, контролирующие органы указывали, что факт рефинансирования (перекредитования) лицами, не являющимися банками, не позволял освобождать такой доход от НДФЛ (Письма Минфина России от 10.02.2012 N 03-04-05/9-149, от 24.01.2012 N 03-04-05/9-62, ФНС России от 20.12.2011 N ЕД-3-3/4211@).

Иных условий освобождения от НДФЛ сумм материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными для перекредитования (рефинансирования) целевых займов (кредитов), названных в абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговое законодательство не устанавливает.

4.3.1.9. ПРИМЕР РАСЧЕТА НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДФЛ

ПРИ ПОЛУЧЕНИИ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ ОТ ЭКОНОМИИ

НА ПРОЦЕНТАХ ПО ЗАЙМАМ (КРЕДИТАМ) В РУБЛЯХ,

КОГДА ПРОЦЕНТ МЕНЬШЕ 2/3 СТАВКИ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ

В этом разделе мы на примере рассмотрим порядок определения налоговой базы при наличии у налогоплательщика материальной выгоды в виде экономии на процентах.

ПРИМЕР

определения налоговой базы налоговым агентом по займу, выданному в рублях

Ситуация

Организация "Альфа" 1 марта выдала своему работнику П.П. Романову заем в размере 130 000 руб. сроком на один месяц под 3% годовых. 31 марта из заработной платы работника были удержаны проценты за пользование заемными средствами, а сумма займа возвращена работником (указанные денежные средства внесены в кассу организации).

Решение

Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами является доходом П.П. Романова и учитывается в его налоговой базе по НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 212, п. 1 ст. 210 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется как превышение суммы процентов за пользование рублевым займом, исчисленной исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на день уплаты налогоплательщиком процентов, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Допустим, что ставка рефинансирования Банка России на дату уплаты процентов по займу составит 8,25% (условно).

Определять налоговую базу в отношении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом, выраженного в рублях, налоговый агент должен в общем порядке, а именно на дату уплаты процентов (п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223, п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). В данном случае это 31 марта.

Ставка НДФЛ по доходам в виде материальной выгоды при экономии на процентах установлена в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Соответственно, налоговая база (размер материальной выгоды от экономии на процентах за пользование рублевым займом) за март равна 276,03 руб. (130 000 руб. x (2/3 x 8,25% - 3%) / 365 дн. x 31 дн.).

НДФЛ с указанного дохода П.П. Романова составит 97 руб. (276,03 x 35%) <1>.

--------------------------------

<1> В соответствии с п. 6 ст. 52 НК РФ сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма до 50 коп. отбрасывается, а сумма в размере 50 коп. и более округляется до целого рубля (п. 6 ст. 52 НК РФ).

О порядке отражения в бухгалтерском учете материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций, см. в Путеводителе по ИБ "Корреспонденция счетов".

4.3.2. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ И РАСЧЕТА

НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ДЛЯ ИСЧИСЛЕНИЯ НДФЛ

ПРИ ПОЛУЧЕНИИ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ

ОТ ПРИОБРЕТЕНИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

У ВЗАИМОЗАВИСИМЫХ ЛИЦ

Следующий вид материальной выгоды - материальная выгода, которая получена налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) по гражданско-правовому договору у организаций и физических лиц (в том числе индивидуальных предпринимателей). Причем такие организации и физические лица должны быть взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).

По общему правилу для целей налогообложения лица признаются взаимозависимыми в тех случаях, когда отношения между ними могут повлиять (п. 1 ст. 105.1 НК РФ):

- на условия и (или) результаты совершаемых между ними сделок;

- экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

В пп. 1 - 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ перечислены основания для признания лиц взаимозависимыми.

Например, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, они признаются взаимозависимыми (пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Отметим, что суд может признать лиц взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между ними обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Примечание

До 1 января 2012 г. признаки взаимозависимости определялись ст. 20 НК РФ. Положения этой статьи применяются и сейчас, но только к тем сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до 1 января 2012 г. (ч. 6 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).

При приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимого лица доход в виде материальной выгоды возникает, если эти товары (работы, услуги) проданы налогоплательщику по более низкой цене, чем обычная (п. 3 ст. 212 НК РФ).

Поэтому налоговая база в данном случае определяется как разница между ценой, по которой идентичные (однородные) товары (работы, услуги) реализуются третьим лицам, не являющимся взаимозависимыми, и ценой их реализации налогоплательщику. Это следует из п. 3 ст. 212 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 27.09.2012 N 03-04-06/6-293, от 16.06.2008 N 03-04-06-01/169). Какие-либо иные методы оценки стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) для расчета материальной выгоды не используются. К такому выводу в отношении кадастровой стоимости земельного участка Минфин России пришел в Письме от 28.06.2012 N 03-04-05/3-790.

┌───────────────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐

│ Налоговая база │ │ Обычная цена │ │ Цена реализации │

│ по материальной выгоде │ │ реализации │ │ по договору с │

│ от приобретения │ = │ │ - │налогоплательщиком│

│ товаров (работ, услуг) │ │ │ │ │

│ у взаимозависимого лица │ │ │ │ │

└───────────────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────┘

4.3.2.1. КТО ОПРЕДЕЛЯЕТ НАЛОГОВУЮ БАЗУ

(НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ИЛИ НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ) ДЛЯ ИСЧИСЛЕНИЯ НДФЛ

ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

У ВЗАИМОЗАВИСИМЫХ ЛИЦ

О том, кто в данном случае должен определять налоговую базу - налогоплательщик или налоговый агент, Налоговый кодекс РФ прямо не говорит. Вместе с тем по общему правилу, установленному ст. 226 НК РФ, делать это должен налоговый агент (Письмо Минфина России от 16.06.2008 N 03-04-06-01/169).

Конечно, это не касается тех ситуаций, когда налогоплательщиком является индивидуальный предприниматель или физическое лицо, которое занимается частной практикой (например, частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, и др.), а сделка по приобретению товаров (работ, услуг) у взаимозависимых по отношению к ним организаций и предпринимателей была заключена в рамках их предпринимательской (профессиональной) деятельности (п. 2 ст. 226, ст. 227 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, кто такие налоговые агенты, а также в каком порядке они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму НДФЛ, вы можете узнать в гл. 9 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами".

Рассмотрим на примере порядок определения налоговой базы по материальной выгоде, полученной налогоплательщиком при приобретении товара у взаимозависимых по отношению к нему лиц.

Индивидуальный предприниматель О.Р. Петров занимается розничной продажей бытовой техники. Он продал Н.К. Петровой, которая является его женой и одновременно сотрудницей магазина, через который торгует предприниматель, телевизор по цене 9000 руб. При этом стоимость этого телевизора, по которой он реализуется обычным покупателям, составляет 15 000 руб.

В данном случае предприниматель и его жена согласно пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ признаются взаимозависимыми лицами, так как состоят в браке. Соответственно, у Н.К. Петровой возникает доход в виде материальной выгоды.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ предприниматель является налоговым агентом и обязан исчислить, удержать из доходов Н.К. Петровой и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.

Налоговая база в данном случае составит 6000 руб. (15 000 руб. - 9000 руб.), а сумма НДФЛ - 780 руб. (6000 руб. x 13%).

Примечание

Подробнее о налоговых ставках вы можете узнать в гл. 7 "Налоговые ставки по НДФЛ".

4.3.3. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ И РАСЧЕТА НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

ДЛЯ ИСЧИСЛЕНИЯ НДФЛ

ПРИ ПОЛУЧЕНИИ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ

ОТ ПРИОБРЕТЕНИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ

И ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ СРОЧНЫХ СДЕЛОК

По общему правилу при приобретении налогоплательщиком ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок по цене ниже рыночной у него возникает доход в виде материальной выгоды (пп. 3 п. 1, п. 4 ст. 212 НК РФ).

Из этого общего правила есть исключение. Материальная выгода не возникает при приобретении ценных бумаг по первой или второй части РЕПО в следующих случаях (абз. 3 п. 4 ст. 212 НК РФ):

- стороны исполнили обязательства по первой и второй частям РЕПО;

- прекращение обязательств по первой или второй части РЕПО по основаниям, отличным от надлежащего исполнения, оформлено надлежащим образом.

Налоговая база по доходам в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг (финансовых инструментов срочных сделок) определяется как разница между их рыночной стоимостью и суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (абз. 1 п. 4 ст. 212 НК РФ).

┌──────────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│ Налоговая база │ │Рыночная стоимость│ │ Расходы │

│по материальной выгоде│ │ ценных бумаг │ │ налогоплательщика │

│от приобретения ценных│ = │ (финансовых │ - │на приобретение ценных│

│ бумаг (финансовых │ │ инструментов │ │ бумаг (финансовых │

│ инструментов срочных │ │ срочных сделок) │ │ инструментов срочных │

│ сделок) │ │ │ │ сделок) │

└──────────────────────┘ └──────────────────┘ └──────────────────────┘

Если рыночная стоимость ценных бумаг выражена в иностранной валюте, ее пересчет в рубли производится по официальному курсу Банка России на дату перехода прав на ценные бумаги. Если расходы на приобретение ценных бумаг произведены в иностранной валюте, они пересчитываются в рубли по курсу, действующему на дату их осуществления (Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-04-06/2-67).

СИТУАЦИЯ: Получает ли физическое лицо облагаемый НДФЛ доход (материальную выгоду) при возврате ему ценных бумаг заемщиком?

Налогоплательщик вправе предоставлять ценные бумаги по договору займа. По окончании срока договора займа физическое лицо получает обратно принадлежащие ему ценные бумаги. Таким образом, в данном случае реализации ценных бумаг не происходит.

По мнению Минфина России, при возврате физическому лицу ценных бумаг следует учитывать положения пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ (Письмо от 24.08.2009 N 03-04-06-01/220). Это означает, что контролирующие органы не исключают в такой ситуации возникновение у физического лица материальной выгоды от приобретения ценных бумаг.

Однако, на наш взгляд, такая позиция не вполне обоснованна. Ведь возврат ценных бумаг не является их приобретением. Следовательно, у заимодавца фактически не возникает материальной выгоды. А значит, отсутствует и доход, подлежащий налогообложению (ст. 41 НК РФ).

Подтверждает эту точку зрения и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 N А05-7340/2007. Так, по мнению судей, физические лица могут получить в собственность ценные бумаги различными способами. Но материальная выгода образуется, только если они получены безвозмездно либо приобретены по ценам ниже рыночных. Следовательно, в иных случаях нет облагаемого дохода в виде материальной выгоды.

Таким образом, полагаем, что при возврате физическому лицу ценных бумаг, переданных им ранее по договору займа, дохода у данного лица не возникает. Соответственно, отсутствует и налоговая база для исчисления НДФЛ.