4.3.1.6. Определение налоговым агентом налоговой базы для исчисления ндфл при экономии на процентах за пользование займами (кредитами)

Налоговую базу по доходу в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, определяет налоговый агент. Он же исчисляет, удерживает из дохода налогоплательщика и перечисляет в бюджет НДФЛ (пп. 2 п. 2 ст. 212, ст. 226 НК РФ).

Напомним, что при определении налоговой базы доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами не уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Это связано с тем, что такой доход облагается по ставке НДФЛ 35% на основании п. 2 ст. 224 НК РФ, а не по ставке 13%, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ (п. п. 3, 4 ст. 210 НК РФ).

4.3.1.7. Как облагается ндфл материальная выгода от экономии на процентах по займам на покупку (строительство) жилья

По общему правилу материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, облагается НДФЛ по ставке 35% (пп. 1 п. 1 ст. 212, п. 2 ст. 224 НК РФ). Организация или индивидуальный предприниматель, выдавшие заем (кредит) физическому лицу, у которого возникла материальная выгода в виде экономии на процентах, должны исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с этого дохода (пп. 2 п. 2 ст. 212, п. п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Однако в некоторых случаях указанный доход освобожден от НДФЛ. В частности, при соблюдении условий, установленных абз. 3, 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, не облагается НДФЛ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными:

- на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них <1>;

- приобретение на территории РФ земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них <2>.

--------------------------------

<1> Далее по тексту главы для удобства используется общая формулировка "строительство (приобретение) жилья".

<2> Далее по тексту главы для удобства используется общая формулировка "приобретение земельных участков".

Материальная выгода от экономии на процентах освобождена от НДФЛ и в случае пользования заемными (кредитными) средствами, предоставленными находящимися на территории РФ банками на перекредитование (рефинансирование) таких займов (кредитов) (абз. 4, 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Перечислим условия, при соблюдении которых материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на строительство (приобретение) жилья, приобретение земельных участков, не облагается НДФЛ (абз. 3, 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ):

1) кредит (заем) является целевым: на приобретение (строительство) жилья, приобретение земельных участков. Если он выдан на иные цели (например, на восстановительный ремонт жилья), с материальной выгоды следует уплатить НДФЛ;

2) налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, предоставляемого на основании пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ при приобретении (строительстве) жилья, приобретении земельных участков. Если у налогоплательщика нет права на вычет по соответствующему объекту, на приобретение (строительство) которого был получен кредит (заем), то освобождение от НДФЛ не применяется и полученная материальная выгода облагается НДФЛ. Такой вывод следует и из Письма Минфина России от 02.06.2015 N 03-04-05/31759, Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 17.09.2014 N А65-21754/2013;

3) право на указанный имущественный вычет подтверждено налоговым органом в установленном п. 8 ст. 220 НК РФ порядке.

Это означает, что применить освобождение от НДФЛ к рассматриваемой материальной выгоде, полученной с момента начала пользования соответствующим займом (кредитом), можно после представления налогоплательщиком подтверждения права на имущественный налоговый вычет от налогового органа.

Начиная с месяца, в котором налогоплательщик представил подтверждение, его доходы в виде материальной выгоды освобождаются от налогообложения. Соответственно, налоговый агент не должен будет удерживать НДФЛ с суммы той материальной выгоды, которую получит физическое лицо при пользовании займом (кредитом) в дальнейшем. Сумма НДФЛ, удержанного по ставке 35% с дохода в виде материальной выгоды, полученной физическим лицом до представления подтверждения, возвращается налогоплательщику (Письмо Минфина России от 14.08.2009 N 03-04-05-01/634).

См. дополнительно:

- возможен ли зачет НДФЛ, удержанного с материальной выгоды от экономии на процентах после подтверждения права на имущественный вычет;

- как вернуть НДФЛ, удержанный с материальной выгоды от экономии на процентах до подтверждения права на имущественный вычет.

Заметим, что отзыв инспекцией уведомления в связи с предоставлением имущественного вычета физическому лицу налоговым органом основанием для уплаты НДФЛ с материальной выгоды не является (Письмо ФНС России от 19.05.2009 N ВЕ-21-3/519@).

Иных условий освобождения от НДФЛ дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займами (кредитами), предоставленными на приобретение (строительство) жилья, приобретение земельных участков, налоговое законодательство не устанавливает.

В частности, на право применить это освобождение не влияют следующие обстоятельства:

- использовал налогоплательщик имущественный вычет или нет. Так, при наличии подтверждения инспекции о праве на вычет налогоплательщику предоставляется освобождение от НДФЛ суммы рассматриваемой материальной выгоды, даже если он не воспользовался этим вычетом (Письмо Минфина России от 04.09.2009 N 03-04-05-01/671, см. дополнительно Письмо ФНС России от 17.09.2009 N 3-5-03/1423@ (п. 1));

- в какой валюте получен заем (кредит) (Письмо Минфина России от 30.12.2009 N 03-04-05-01/1033);

- в индивидуальную или общую собственность налогоплательщика поступило имущество, при приобретении (строительстве) которого он получил право на вычет (Письмо Минфина России от 19.01.2012 N 03-04-06/9-9);

- в каком размере предоставлен соответствующий вычет (Письмо Минфина России от 19.01.2012 N 03-04-06/9-9).

Дополнительно отметим следующее. Если имущественный вычет предоставлен налогоплательщику в пределах установленного лимита, а фактические расходы на приобретение (строительство) жилья, приобретение земельных участков этот лимит превысили, освобождение от НДФЛ в отношении рассматриваемой материальной выгоды применяется ко всей ее сумме.

На освобождение материальной выгоды от налогообложения также не влияет начало использования имущественного вычета (Письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-04-05/29212, от 09.02.2012 N 03-04-05/7-136).

СИТУАЦИЯ: Возможен ли зачет НДФЛ, удержанного по ставке 35% с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом (кредитом), предоставленным на строительство (приобретение) жилья, приобретение земельных участков, в счет НДФЛ с других доходов налогоплательщика после подтверждения права на имущественный вычет?

Как указывает Минфин России, в такой ситуации НДФЛ, который уже удержан по ставке 35%, подлежит зачету при определении налоговым агентом налоговой базы нарастающим итогом по суммам доходов работника, облагаемым по ставке 13% (Письмо Минфина России от 21.03.2013 N 03-04-06/8790).

Между тем приведенное указание финансового ведомства, на наш взгляд, не основано на нормах Налогового кодекса РФ. Дело в том, что исчисление НДФЛ налоговым агентом нарастающим итогом с возможностью зачета НДФЛ, удержанного в предыдущие месяцы текущего налогового периода, предусмотрено в п. 3 ст. 226 НК РФ для доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13%, установленной в п. 1 ст. 224 НК РФ. В свою очередь, материальная выгода, полученная налогоплательщиком в сумме экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, облагается по ставке 35% (абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ). Налог в данном случае в силу абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ должен исчисляться налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Учитывая изложенное, считаем, что за возвратом или зачетом сумм НДФЛ, удержанных до представления подтверждения права на имущественный вычет, налогоплательщик должен обращаться в налоговый орган по месту жительства на основании п. п. 2, 4 ст. 78 НК РФ.

СИТУАЦИЯ: Признается ли излишне удержанным НДФЛ, который был удержан по ставке 35% с доходов налогоплательщика до представления им подтверждения права на имущественный вычет в отношении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом (кредитом), полученным на строительство (приобретение) жилья? Как осуществляется возврат указанного НДФЛ?

Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на приобретение (строительство) жилья, при наличии подтверждения права налогоплательщика на имущественный вычет по пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ освобождается от обложения НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Налог, исчисленный с такого дохода и удержанный из доходов налогоплательщика налоговым агентом с начала налогового периода до месяца включительно (если НДФЛ в нем уже был исчислен и удержан), в котором представлено подтверждение права на вычет, является излишне перечисленным в бюджет. Эти суммы налоговый агент должен возвратить налогоплательщику после получения от него письменного заявления (п. 1 ст. 231 НК РФ). Данное мнение изложено в Письме Минфина России от 21.09.2016 N 03-04-07/55231 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 04.10.2016 N БС-4-11/18723@).

В то же время из анализа Писем Минфина России от 21.03.2013 N 03-04-06/8790 <1>, от 13.04.2011 N 03-04-06/6-87 <1> можно сделать следующий вывод. Суммы НДФЛ, которые удержаны из доходов налогоплательщика до представления им подтверждения, не признаются излишне удержанными. Исходя из этого налоговый агент не может воспользоваться ст. 231 НК РФ, чтобы пересчитать и возвратить суммы НДФЛ налогоплательщику. Физическое лицо в такой ситуации вправе обратиться за возвратом переплаты по НДФЛ в налоговую инспекцию по месту жительства в соответствии со ст. 78 НК РФ.

--------------------------------

<1> Разъяснения финансового ведомства в этих Письмах актуальны и в настоящее время, несмотря на то что даны в период действия редакций Налогового кодекса РФ, отличных от действующей.

В Письме от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217 <1> Минфин России указал, что существует два варианта:

- налоговый агент вправе в соответствии со ст. 231 НК РФ вернуть излишне удержанные суммы налога налогоплательщику на основании его заявления. Возврат указанной суммы производится агенту по его заявлению о возврате (зачете) налога, представленному в налоговую инспекцию;

- налогоплательщик в силу ст. 78 НК РФ после завершения налогового периода может самостоятельно обратиться в инспекцию по месту жительства с заявлением о возврате сумм излишне удержанного налога, представив налоговую декларацию за предыдущий год.

Учитывая то, что комментарии официальных органов достаточно противоречивы, при возникновении рассматриваемой ситуации рекомендуем обратиться за разъяснениями в инспекцию по месту учета.

СИТУАЦИЯ: В каком размере освобождается от НДФЛ материальная выгода от экономии на процентах за пользование займом (кредитом), предоставленным на строительство (приобретение) жилья, приобретение земельных участков?

Материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами (кредитами), предоставленными на приобретение (строительство) жилья, приобретение земельных участков, освобождается от налогообложения при условии соблюдения всех условий такого освобождения (абз. 3, 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Данный доход освобождается от налогообложения в полной сумме за весь период пользования займом (кредитом), в течение которого уплачивались (уплачиваются) проценты (до полного погашения).

Например, А.С. Юдин в 2011 г. взял беспроцентный целевой заем у работодателя и направил его на приобретение квартиры по договору участия в долевом строительстве. Подтверждение налоговым органом права на вычет было представлено в бухгалтерию в марте 2014 г.

Весь доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом (уже полученный А.С. Юдиным начиная с 2011 г., а также тот, который будет получен им в дальнейшем) освобождается от НДФЛ.

Величина освобождаемого от НДФЛ дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займами (кредитами) не зависит от того, предоставлен налогоплательщику вычет в полной сумме его расходов на приобретение (строительство) жилья, приобретение земельных участков или же он был ограничен максимальной суммой вычета. Такие разъяснения по сути дал Минфин России в Письмах от 14.04.2008 N 03-04-06-01/85, от 25.01.2008 N 03-04-06-01/20 (п. 1).

Например, С.П. Молчанов в 2013 г. купил квартиру за 3 000 000 руб. полностью на заемные средства, предоставленные ему в этом же году работодателем на приобретение жилья (под 1,5% годовых). Подтверждение права на имущественный вычет в виде уведомления налогового органа было представлено в бухгалтерию в марте 2014 г. Согласно уведомлению сумма вычета в части расходов на приобретение жилья составила 2 000 000 руб. (т.е. в максимальном размере, установленном ст. 220 НК РФ).

Весь доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование денежными средствами по указанному договору займа (уже полученный С.П. Молчановым начиная с 2013 г., а также тот, который будет получен им в дальнейшем) освобождается от НДФЛ.

СИТУАЦИЯ: В каком размере освобождается от НДФЛ материальная выгода от экономии на процентах за пользование займом (кредитом), предоставленным на приобретение (строительство) жилья, приобретение земельного участка, если сумма целевого займа (кредита) превышает расходы на такое приобретение (строительство)?

На практике нередко встречаются ситуации, когда сумма полученного целевого займа (кредита) на приобретение (строительство) жилья, земельного участка превышает фактические расходы на это приобретение (строительство). Например, кредит получен на покупку квартиры, но фактически на ее приобретение была направлена только часть кредитных средств, а другая часть использована на покрытие связанных с благоустройством указанной квартиры затрат, которые не учитываются при предоставлении вычета.

В этой ситуации размер имущественного налогового вычета, предоставляемого согласно пп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, должен определяться на основе соотношения суммы кредита, израсходованной на строительство либо приобретение жилья или земельного участка, и общей суммы кредита.

Примечание

Подробнее об этом читайте в разделе "Ситуация: В каком размере предоставляется имущественный вычет по НДФЛ на приобретение (строительство) жилья или земельного участка в части процентов по кредиту, если сумма целевого займа (кредита) превышает понесенные расходы?".

Соответственно, освобождению от НДФЛ подлежит не вся сумма материальной выгоды, полученной налогоплательщиком при пользовании кредитом. Не облагается НДФЛ только та ее часть, которая относится к сумме кредита, направленной на приобретение жилья.

Например, на покупку квартиры взят ипотечный кредит на общую сумму 4 000 000 руб. За пользование кредитными средствами уплачены проценты в размере 200 000 руб. При этом на приобретение недвижимости израсходовано 3 000 000 руб., а 1 000 000 руб. - на перепланировку помещения, ремонт, покупку мебели и техники.

Следовательно, сумма имущественного вычета по пп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ составит 150 000 руб. (3 000 000 руб. / 4 000 000 руб. x 200 000 руб.). Остаток уплаченных процентов в сумме 50 000 руб. заявить к вычету нельзя.

Сумма материальной выгоды, которая освобождается от налогообложения, определяется исходя из того размера процентов, который можно заявить к вычету по пп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ (в данном случае исходя из 150 000 руб.).

По сути к аналогичному выводу пришел и Минфин России в Письме от 13.11.2012 N 03-04-06/4-317, указав, что при исчислении суммы дохода в виде материальной выгоды, освобождаемой от НДФЛ, налоговый агент определяет ее исходя из суммы процентов, указанной в п. 2 уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, утвержденного Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@. В отношении выплачиваемых физическим лицом процентов, превышающих указанную в п. 2 данного уведомления сумму, налоговый агент определяет материальную выгоду в установленном порядке.

Несмотря на то что данное Письмо было издано до вступления в силу изменений, внесенных в ст. ст. 212 и 220 НК РФ Федеральными законами от 02.11.2013 N 306-ФЗ, от 23.07.2013 N 212-ФЗ, а также несмотря на то, что в данном Письме финансовое ведомство ссылается на форму уведомления, действовавшую до 11 апреля 2015 г. включительно, считаем, что приведенные в нем выводы, которые подтверждают нашу точку зрения по существу рассматриваемого вопроса, актуальны. Это связано с тем, что само основание для освобождения от НДФЛ суммы материальной выгоды от экономии на процентах в виде подтвержденного права на имущественный вычет осталось прежним.

Примечание

С порядком подтверждения налоговым органом права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет вы сможете ознакомиться в разд. 3.3.2.12.2 "Как получить у работодателя имущественный вычет по НДФЛ при строительстве или покупке недвижимости (жилья, земельных участков)".

СИТУАЦИЯ: Освобождается ли от НДФЛ материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными на строительство (приобретение) жилья, приобретение земельных участков, если имущество приобретается в общую собственность налогоплательщиков?

Обратите внимание!

Текст настоящего раздела соответствует положениям ст. 220 НК РФ в редакции, действовавшей до 2014 г.

Изменения, внесенные в ст. 220 НК РФ Законом N 212-ФЗ, в нем не учтены. Приведенные в разделе авторские комментарии актуальны для налогоплательщиков, которые определяют налоговую базу по НДФЛ за 2013 г. и более ранние налоговые периоды.

Отдельно отметим такую ситуацию. Супруги могут приобрести в общую совместную собственность имущество за счет солидарно полученных заемных (кредитных) средств. При этом один из супругов не имеет права на имущественный вычет. К примеру, если он уже получал вычет по ранее купленному имуществу. По мнению Минфина России, в таком случае супруги не вправе распределить имущественный вычет на основании заявления. Поскольку доли супругов признаются равными (ст. 254 ГК РФ), супруг, имеющий право на вычет, может получить его в размере половины понесенных расходов на покупку жилья, но не более предельного размера вычета. У другого супруга, использовавшего свое право на вычет, возникает доход в виде материальной выгоды. Причем этот доход облагается НДФЛ в размере, соответствующем доле имущественного налогового вычета (1/2), приходящейся на супруга, претендующего на получение вычета (Письмо Минфина России от 14.07.2008 N 03-04-05-01/243 (п. 2)).

Однако, по нашему мнению, Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений на распределение налогового вычета между участниками общей совместной собственности, если один супруг свое право на вычет использовал. Такой супруг не вправе лишь повторно его заявить. В связи с этим размер налогооблагаемой материальной выгоды зависит от того, в каком размере будет заявлять имущественный вычет супруг, имеющий на него право.

Бывает, что кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками, а собственником приобретаемой квартиры является только один из них. По мнению Минфина России, в таких случаях не облагается НДФЛ доход в виде материальной выгоды, полученной только солидарным заемщиком - собственником жилья. При этом величина необлагаемого дохода определяется исходя из размера процентов в погашение займа, фактически уплаченных этим заемщиком (Письмо Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114 (п. 2.1)). Такой же вывод косвенно следует из Письма ФНС России от 29.10.2008 N 3-5-03/655@.

Если же кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками и квартира приобретена ими в общую совместную собственность, то величина необлагаемого дохода в виде материальной выгоды определяется иначе. А именно - исходя из фактически уплаченных каждым из заемщиков процентов по займу, соответствующих доле имущественного вычета этого заемщика (п. 2.2 Письма Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114).

В случае когда супруги-созаемщики приобретают имущество по кредитному договору и оформляют его в общую либо долевую собственность с несовершеннолетним ребенком, материальная выгода возникает только у супругов (Письмо Минфина России от 20.09.2010 N 03-04-08/6-201).