3.4. Профессиональные вычеты по ндфл

Само название рассматриваемых вычетов указывает на то, что они связаны с профессиональной деятельностью налогоплательщика. И действительно, применять их могут только те лица, которые:

1) осуществляют предпринимательскую деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 221, пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ);

2) занимаются частной практикой (нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и др.) (п. 1 ст. 221, пп. 2 п. 1 ст. 227 НК РФ);

3) выполняют работы (оказывают услуги) по договорам гражданско-правового характера (п. 2 ст. 221 НК РФ);

4) получают авторские и другие вознаграждения (п. 3 ст. 221 НК РФ).

3.4.1. Профессиональные вычеты по ндфл, предоставляемые предпринимателям и лицам, занимающимся частной практикой

Индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке, а также лица, занимающиеся в установленном законодательством порядке частной практикой (нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и др.), при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ вправе применить профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных в налоговом периоде и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (ст. 221, п. 1 ст. 227 НК РФ).

Указанные вычеты применяются к доходам, облагаемым по ставке 13%, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ, за исключением, в частности, доходов в виде дивидендов (п. 3 ст. 210, ст. 221 НК РФ).

Далее в разделе мы будем говорить лишь о доходах, облагаемых по ставке 13%, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, к которым налоговые вычеты могут быть применены.

Заметим, что налоговые органы иногда отрицают возможность применения индивидуальными предпринимателями профессиональных вычетов к доходам, облагаемым по ставке 13%, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, не связанным с предпринимательской деятельностью налогоплательщика (например, к доходам в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей по трудовому договору). Это подтверждается наличием судебных споров по рассматриваемому вопросу.

Однако суды, рассматривая вопрос о праве индивидуального предпринимателя применить профессиональные вычеты к иным доходам, облагаемым по ставке 13%, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, а не только к доходам, полученным от предпринимательской деятельности, в основном не поддерживают позицию налоговых органов. В частности, они исходят из того, что НК РФ не содержит положений, допускающих учет профессиональных вычетов индивидуальными предпринимателями исключительно в пределах дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности, а также из того, что налоговая база по рассматриваемым двум видам доходов определяется общая (ее не надо рассчитывать отдельно).

Правоприменительную практику по вопросу правомерности уменьшения индивидуальным предпринимателем доходов, не связанных с его предпринимательской деятельностью, на сумму профессиональных вычетов в целях исчисления НДФЛ см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

3.4.1.1. РАЗМЕР ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ВЫЧЕТА ПО НДФЛ,

ПРЕДОСТАВЛЯЕМОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМ И ЛИЦАМ,

ЗАНИМАЮЩИМСЯ ЧАСТНОЙ ПРАКТИКОЙ, И СОСТАВ РАСХОДОВ,

УЧИТЫВАЕМЫХ В ЕГО СУММЕ

Минфин России высказался по вопросу учета индивидуальными предпринимателями доходов и расходов в целях НДФЛ. См. Письмо от 30.06.2016 N 03-04-05/38420. Изменения будут отражены в Путеводителе при его актуализации.

Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (абз. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ).

Предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, определяют расходы, принимаемые к вычету, самостоятельно. Делать это нужно в порядке, установленном гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 221 НК РФ).

Отметим, что ВАС РФ Решением от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признал недействующими п. 13 и пп. 1 - 3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России от 13.08.2002 N БГ-3-04/430. По мнению суда, налогоплательщики должны руководствоваться положениями гл. 25 НК РФ для определения не только состава расходов, но и момента их учета для целей обложения НДФЛ. Поэтому предприниматели вправе вести учет доходов и расходов как кассовым методом, так и методом начисления.

Также ВАС РФ признал неправомерным установление для налогоплательщиков порядка признания расходов на приобретение товаров, в соответствии с которым данные затраты учитываются только в том периоде, в котором получены доходы от реализации этих товаров. Так, положения ст. 273 НК РФ не связывают момент признания расходов с датой получения доходов. В связи с этим ВАС РФ указал, что п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей не соответствует п. 3 ст. 273 НК РФ.

Однако Минфин России продолжает настаивать на том, что нормы гл. 25 НК РФ применяются только в отношении перечня расходов (Письма от 17.02.2011 N 03-04-05/8-97, от 17.02.2011 N 03-04-05/8-99, от 16.02.2011 N 03-04-05/8-91, от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 22.02.2011 N КЕ-4-3/2878@)). В отношении момента учета доходов и расходов чиновники отметили следующее. Доходы нужно признавать в том периоде, в котором они фактически получены. Расходы же учитываются в текущем или последующих налоговых периодах, поскольку гл. 23 НК РФ не содержит уточнений на этот счет (Письмо Минфина России от 05.09.2012 N 03-04-05/8-1063).

Рассмотрим пример учета расходов в соответствии с приведенной позицией контролирующих органов. Предположим, что предприниматель в августе 2011 г. закупил товары с целью последующей продажи и поместил их на склад. Реализация товаров произошла в феврале 2012 г. Следовательно, затраты на приобретение указанных товаров налогоплательщик сможет включить в состав профессионального вычета только в 2012 г., несмотря на то что фактически он понес расходы в 2011 г.

Полагаем, что во избежание претензий со стороны налоговых органов предпринимателям стоит руководствоваться разъяснениями финансового ведомства, т.е. признавать расходы в момент получения доходов. При этом в случае арбитражного спора суд, скорее всего, поддержит налогоплательщика.

Приведем также общие требования, которым должны отвечать произведенные налогоплательщиком расходы:

1) расходы должны быть обоснованны;

2) расходы должны быть документально подтверждены;

3) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается (абз. 1 п. 1 ст. 221, п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Примечание

Подробнее о классификации и составе расходов, а также требованиях, которым они должны соответствовать в целях налогообложения прибыли, вы можете узнать в гл. 3 "Расходы организации для целей налогообложения прибыли" Практического пособия по налогу на прибыль.

Следует отметить, что ст. 221 НК РФ прямо выделила ряд расходов, которые налогоплательщик может учесть в составе вычета. Приведем некоторые из них.

1. Налоги (за исключением НДФЛ), начисленные либо уплаченные за налоговый период (ст. 221 НК РФ).

При этом, по мнению Минфина России, не включаются в состав профессионального вычета:

- суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении товаров, работ, услуг (Письмо от 01.07.2010 N 03-04-05/8-369);

- суммы земельного налога, фактически уплаченные налогоплательщиком. Как указали чиновники, уплата земельного налога не зависит от вида предпринимательской деятельности. Он уплачивается независимо от того, ведется такая деятельность или нет. Из этого они сделали вывод, что суммы земельного налога, уплаченные в налоговом периоде, не учитываются в расходах, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ (Письмо Минфина России от 13.09.2013 N 03-04-05/37924).

Налог на имущество, уплаченный предпринимателем, принимается к вычету в том случае, если это имущество (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей) непосредственно используется им для осуществления предпринимательской деятельности (абз. 3 п. 1 ст. 221 НК РФ).

2. Страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование, уплаченные либо начисленные в соответствии с положениями Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (ст. 221 НК РФ).

Заметим, что среди страховых взносов в ст. 221 НК РФ прямо не поименованы взносы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Напомним, что они уплачиваются предпринимателями:

- за своих работников (в обязательном порядке). Основание - п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ;

- за себя (в добровольном порядке). Основание - ч. 3 ст. 2, ч. 1 и 2 ст. 4.5 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ, ч. 5 ст. 14 Закона N 212-ФЗ.

По нашему мнению, предприниматель вправе учесть в составе профессиональных налоговых вычетов суммы взносов в ФСС РФ, уплаченные им в обязательном порядке за своих работников. К такому выводу позволяет прийти анализ совокупности положений абз. 2 п. 1 ст. 221, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Так, в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ среди прочих расходов поименованы взносы в ФСС РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Что касается взносов в ФСС РФ, уплачиваемых предпринимателями за себя, то вопрос их включения в состав профессионального вычета является неоднозначным, учитывая их добровольный характер. Вероятнее всего, контролирующие органы будут отрицать возможность их учета в расходах. В связи с этим, если вы не желаете спорить с проверяющими, рекомендуем вам не заявлять в составе профессионального вычета расходы по уплате указанных взносов.