Глава 17. Работники-иностранцы

Привлечение к работе иностранных граждан в последнее время достаточно распространено.

Осуществление иностранцами трудовой деятельности в России не противоречит законодательству РФ. Они так же, как и российские граждане, вправе свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать себе род деятельности и профессию (ч. 1 ст. 37, ч. 3 ст. 62 Конституции РФ, ч. 5 ст. 11 ТК РФ).

В свою очередь, некоторым работодателям использование труда иностранных граждан дает возможность снизить затраты на зарплату. Ведь российские граждане неохотно устраиваются на низкооплачиваемую, не требующую особой квалификации работу (например, рабочие на стройках, уборщицы, домработницы, официанты и т.д.).

Для других работодателей, наоборот, это способ привлечь к работе уникального специалиста, имеющего именно зарубежный опыт работы.

Независимо от целей, которые преследуют работодатели, наличие в штате иностранцев требует соблюдения особых правил, установленных российским законодательством.

Правовое положение иностранцев в России (в том числе в сфере трудовых отношений) определяет Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

Согласно данному Закону всех иностранцев, находящихся на территории РФ, можно разделить на три категории:

1) временно пребывающие в РФ (ст. 5 Закона N 115-ФЗ);

2) временно проживающие в РФ (ст. 6 Закона N 115-ФЗ);

3) постоянно проживающие в РФ (ст. 8 Закона N 115-ФЗ).

От статуса иностранца зависит порядок оформления его на работу. В частности, как работодателю вам предстоит решить ряд вопросов:

- надо ли получать разрешение на привлечение и использование иностранных работников;

- нужно ли вам ходатайствовать о приглашении на въезд в РФ иностранца;

- можно ли принять иностранца на работу в РФ, если у него нет соответствующего разрешения, или же наличие такого документа при трудоустройстве обязательно;

- следует ли уведомить органы власти о прибытии иностранного гражданина к месту работы в РФ, заключении с ним трудового или гражданско-правового договора и др.;

- существуют ли ограничения по использованию иностранных работников в хозяйственной деятельности (по количеству, в зависимости от их квалификации и т.п.)?

Несоблюдение порядка трудоустройства иностранных граждан грозит работодателю высокими штрафами (ст. 18.15 КоАП РФ) <1>.

--------------------------------

<1> Здесь и далее под понятием "иностранный гражданин" мы подразумеваем также лиц без гражданства, за исключением тех случаев, когда для них в законодательстве установлены специальные нормы.

О порядке привлечения и использования иностранной рабочей силы см. в Путеводителе по кадровым вопросам.

Как облагаются НДФЛ доходы работников - граждан Беларуси, Казахстана и др.

По общему правилу к получаемым налогоплательщиками, которые не признаются налоговыми резидентами РФ, доходам от источника в РФ применяется налоговая ставка 30%. Это следует из положений п. 2 ст. 209, п. 3 ст. 224 НК РФ.

Однако, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются положения международного договора РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ).

При исчислении НДФЛ с доходов от работы по найму, выплачиваемых гражданам государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС), не признаваемым налоговыми резидентами РФ, следует учитывать положения ст. 73 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014. Так, исходя из положений данной статьи если одно государство - член ЕАЭС в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства - члена ЕАЭС в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве, то такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным по таким доходам для физических лиц - налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена.

Иначе говоря, указанные доходы граждан (и одновременно налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием)) стран - участниц ЕАЭС с первого дня работы этих граждан в РФ облагаются по ставкам, установленным в отношении таких доходов налоговым резидентам РФ.

Напомним, что доходы, выплачиваемые налоговым резидентам РФ в связи с работой по найму, облагаются по ставке 13%, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ.

Следует отметить, что в ст. 73 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 применение ставки налога в отношении доходов от работы по найму не ставится в зависимость от того, приобретет ли гражданин страны - участницы ЕАЭС статус налогового резидента в стране, где получены доходы. Кроме того, не предусмотрена возможность пересчета налога по ставке, предусмотренной для налоговых нерезидентов.

В то же время из отдельных разъяснений Минфина России по частным вопросам, приведенных в Письмах от 14.07.2016 N 03-04-06/41639, от 10.06.2016 N 03-04-06/34256, с учетом их контекста можно сделать следующий вывод. В случае отсутствия у гражданина страны - участницы ЕАЭС по итогам налогового периода статуса налогового резидента РФ весь его полученный в этом году доход подлежит налогообложению по ставке 30%, предусмотренной п. 3 ст. 224 НК РФ. Это означает, что налоговому агенту придется пересчитать НДФЛ, удержанный им у такого работника с начала года по предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ ставке 13%.

Не исключено, что проверяющие будут руководствоваться таким подходом и потребуют пересчитать налог, удержанный с гражданина страны ЕАЭС, по предусмотренной п. 3 ст. 224 НК РФ ставке 30%, если по итогам налогового периода он окажется налоговым нерезидентом РФ. В связи с этим рекомендуем заранее уточнить позицию вашей налоговой инспекции по данному вопросу.

В случае возникновения спора обосновать точку зрения об отсутствии оснований для пересчета сумм НДФЛ в рассматриваемой ситуации помимо положений ст. 73 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 можно также Постановлением Конституционного Суда РФ от 25.06.2015 N 16-П. В нем отмечено, что п. 2 ст. 207 и ст. 216 НК РФ не предполагают отказа в применении правил, установленных для налоговых резидентов РФ, к обложению доходов от работы по найму в РФ, полученных гражданами Республики Беларусь, согласно международному договору, несмотря на отсутствие у них по итогам налогового периода статуса налогового резидента РФ. При этом в рамках Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 достигнута договоренность о безусловном распространении на физических лиц - налоговых резидентов стран ЕАЭС национальных налоговых режимов в части применения ставки налогообложения доходов, полученных в связи с работой по найму в других государствах - членах ЕАЭС.

Несмотря на то что в указанном Постановлении идет речь о налогообложении доходов от работы по найму граждан Республики Беларусь, полагаем, что изложенные выше выводы применимы в отношении всех граждан стран - участниц ЕАЭС.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли было до 2015 г. уведомлять налоговый орган о заключении трудового (гражданско-правового) договора с иностранцем, временно пребывающим в России в безвизовом порядке?

Работодатель должен уведомлять о "безвизовом" иностранном работнике территориальный орган ФМС России, а также службу занятости населения в субъекте РФ. Такая обязанность установлена п. 9 ст. 13.1 Закона N 115-ФЗ.

Информирование работодателем налогового органа в данной норме не предусмотрено. Однако на практике некоторые налоговые инспекции требуют сообщать им о привлечении "безвизового" иностранца, ссылаясь на пп. 4 п. 8 ст. 18 Закона N 115-ФЗ. А если такое уведомление не представлено, то работодатель привлекается к административной ответственности по ч. 3 ст. 18.15 КоАП РФ.

Споры о правомерности подобных действий рассматривались в Высшем Арбитражном Суде РФ и Верховном Суде РФ. Но выводы высших судебных инстанций разные.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.02.2010 N 11773/09 обратил внимание на то, что пп. 4 п. 8 ст. 18 Закона N 115-ФЗ действует только в отношении иностранцев, которые прибыли в РФ по приглашению работодателя. То есть данная норма распространяется на временно пребывающих в России на основании визы (п. 2 ст. 18 Закона N 115-ФЗ).

Особенности привлечения иностранных работников, прибывших в РФ в безвизовом порядке, закреплены в ст. 13.1 Закона N 115-ФЗ. В ней отсутствует указание об уведомлении работодателем налогового органа о приеме на работу "безвизового" иностранца. В связи с этим такое требование проверяющих Президиум ВАС РФ признал незаконным.

Вместе с тем у Президиума ВС РФ по данному вопросу противоположное мнение: работодатель обязан уведомлять налоговый орган о привлечении к трудовой деятельности иностранца. Причем независимо от того, в каком порядке он прибыл в Россию: на основании визы или в безвизовом порядке.

Данная позиция Суда отражена в Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за второй квартал 2009 года, утвержденном Постановлением Президиума ВС РФ от 16.09.2009.

По нашему мнению, во избежание конфликта с контролирующими органами лучше все же направить в налоговую инспекцию уведомление о приеме на работу "безвизового" иностранца. Сделать это можно в течение 10 дней со дня заключения с ним трудового или гражданско-правового договора (пп. 4 п. 8 ст. 18 Закона N 115-ФЗ). Для уведомления рекомендуем использовать форму, которая приведена в Письме ФНС России от 24.08.2007 N ГИ-6-04/676@.

17.1. В КАКОМ ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЯЕТСЯ, УДЕРЖИВАЕТСЯ

И ПЕРЕЧИСЛЯЕТСЯ НДФЛ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ С ДОХОДОВ

РАБОТНИКОВ-ИНОСТРАНЦЕВ (РЕЗИДЕНТОВ И НЕРЕЗИДЕНТОВ),

СВЯЗАННЫХ С ИХ ТРУДОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ

Примечание

Отметим, что в данном разделе мы не рассматриваем порядок исчисления НДФЛ налоговыми агентами, выплачивающими иностранным гражданам доходы от осуществления трудовой деятельности по найму в РФ на основе патента, предусмотренный п. 6 ст. 227.1 НК РФ.

В целях исчисления НДФЛ с доходов от трудовой деятельности работника - иностранного гражданина в первую очередь необходимо определить его налоговый статус.

Если иностранец на момент получения указанных доходов признается налоговым резидентом РФ, то они подлежат обложению у налогового агента в следующем порядке. Применяется налоговая ставка 13%, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ, определяется единая налоговая база, исчисляемая нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 226 НК РФ), применяются налоговые вычеты из предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, которые могут быть предоставлены налогоплательщику налоговыми агентами (п. 3 ст. 210 НК РФ).

При налогообложении доходов от трудовой деятельности, выплачиваемых иностранным работникам, не признаваемым на момент выплаты дохода налоговыми резидентами РФ, действует следующий порядок. По общему правилу применяется налоговая ставка 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ), НДФЛ исчисляется отдельно по каждой сумме начисленного налогоплательщику дохода (п. 3 ст. 226 НК РФ), налоговые вычеты не предоставляются (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Примечание

Международными договорами РФ могут быть предусмотрены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах. В таком случае применяются правила и нормы указанных международных договоров (п. 1 ст. 7 НК РФ).

Например, ст. 73 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 предусмотрено, что доходы граждан (и одновременно налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием)) государств - членов ЕАЭС с первого дня работы этих граждан в РФ облагаются по ставкам, установленным в отношении таких доходов налоговым резидентам РФ.

Если в течение налогового периода (календарного года) налоговый статус работника-иностранца не менялся, вопросов относительно порядка налогообложения его доходов возникать не должно. Налоговый агент ежемесячно удерживает с его доходов НДФЛ в одном из приведенных выше порядков.

О порядке действий налогового агента в случаях, когда в течение налогового периода у работника - иностранного гражданина менялся налоговый статус, можно узнать, пройдя по одной из следующих ссылок в нужный раздел:

- работник приобрел статус налогового резидента РФ в течение года;

- работник приобрел статус налогового резидента РФ и до окончания налогового периода не утратит его;

- работник утратил статус налогового резидента РФ в течение года.