1.2.3 Назначение тары. Синтетический и аналитический учет тары. Документальное оформление поступления и возврата тары поставщику.

Согласно п. 1 ст. 481 ГК РФ (если иное не предусмотрено договором) продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

Тара - это средства, предназначенные для упаковки, транспортировки и хранения товаров. Она является неизбежным спутником движения многих товаров, вследствие чего учет тары неразрывно связан с учетом товарных операций.

Порядку бухгалтерского учета операций с тарой посвящен разд. 3 "Учет тары" Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Синтетический и аналитический учет тары

Наличие и движение тары учитывается на счете 41-3 "Тара под товаром и порожняя". Исключением является стеклянная посуда в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания, которая учитывается на счете 41-2. На базах и складах стеклянная посуда под товарами учитывается на счете 41-1, а порожняя - на счете 41-3. Тара, относящаяся по правилам бухгалтерского учета к основным средствам, учитывается на счете 01 с начислением амортизации в установленном порядке. В дальнейшем списание этой тары осуществляется в порядке, установленном для объектов основных средств.

Если организация планирует упаковку (полиэтиленовые пакеты, коробки и т.п.) включать в стоимость товаров, то такие упаковочные материалы следует отражать на счете 10-4 и при расходовании списывать на счет 44.

Аналитический учет тары ведется бухгалтерией в натуральном и стоимостном выражении по структурным подразделениям и местам хранения, по материально ответственным лицам, а внутри их - по видам и группам тары.

Оценка тары

Тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению.

В случае наличия в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары разрешается вести учет тары в учетных ценах, устанавливаемых дифференцированно по видам тары.

В качестве учетных цен могут применяться:

• договорные цены;

• фактическая стоимость тары по данным предыдущего отчетного периода (например, года);

• планово-расчетные цены, рассчитанные применительно к уровню фактической себестоимости приобретения тары;

• средняя цена группы (разновидность планово-расчетной цены) - применяется при объединении нескольких видов тары, имеющих незначительные колебания цен, в одну учетную группу.

В случае применения учетных цен разница между фактической себестоимостью тары и стоимостью ее по учетным ценам списывается при поступлении тары на счет 91.

Если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться в организации или быть продана, то такая тара приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с отнесением ее стоимости на финансовые результаты.

Документальное оформление поступления и выбытия тары

Поступление тары под товарами, а также выбытие этой тары отражаются в тех же документах, которыми оформляются поступление и выбытие товаров.

Тару, не указанную отдельно в документе поставщика и не подлежащую оплате, приходуют на основании акта об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика (форма N ТОРГ-5) по рыночной цене, но только в том случае, если она может быть использована в организации или продана на сторону.

Тара, пришедшая в негодность вследствие естественного износа, поломки (боя) или порчи, списывается по соответствующему акту. Непригодная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации в соответствующее подразделение организации, организациям по сбору вторичного сырья или для переработки. При этом выписывается накладная (товарно-транспортная накладная).

На возврат тары поставщикам и сдачу тары тарособирающим организациям обычно выписывают товарную накладную (форма N ТОРГ-12).

Тара однократного использования

Тара может совершать однократный и многократный оборот (многооборотная тара).

Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки товаров, как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.

Иногда стоимость тары однократного использования не включается в цену товара, выделяется в сопроводительных документах поставщиков отдельно и оплачивается покупателем. В этом случае она приходуется в обычном порядке по цене приобретения, может продаваться другим организациям вместе с товаром или отдельно (после использования затаренного в нее товара) либо использоваться внутри организации в определенных целях. При невозможности использования в вышеуказанных целях оплаченная тара однократного использовании списывается на расходы.

Многооборотная тара

Многооборотная тара в сопроводительных документах поставщиков указывается отдельной строкой по ценам, указанным в договоре.

Согласно ст. 517 ГК РФ покупатель (если иное не предусмотрено договором) обязан возвратить поставщику многооборотную тару в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

К возвратной таре, как правило, относятся:

• деревянная тара (ящики, бочки и др.);

• картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.);

• металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.);

• стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.);

• тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.);

• специальная тара - специально изготовленная для затаривания определенных товаров

Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договоров поставки.

Расходы по перевозке возвратной тары оплачиваются или поставщиком, или покупателем (в зависимости от условий договора).

Если тара, переданная покупателю, не возвращается, то поставщик имеет право предъявить покупателю претензию с требованием о ее возврате или оплатить ее стоимость, а также взыскать с покупателя штрафные санкции, предусмотренные договором.

Если по условиям договора многооборотная тара подлежит возврату поставщику, то право собственности на нее не переходит к покупателю до определенного срока, в течение которого тара должна быть возвращена поставщику.

Если по условиям договора многооборотная тара не подлежит возврату поставщику, то право собственности на нее переходит к покупателю одновременно с переходом права собственности на товары.

Разновидностью многооборотной тары, подлежащей возврату поставщикам, является тара-оборудование.

Тара-оборудование предназначена не только для хранения и транспортировки, но и продажи из нее товаров. Она является многооборотной тарой, право собственности на которую принадлежит поставщику (учитывается на его балансе) и подлежит обязательному возврату покупателями.

Собственник тары-оборудования несет расходы по ее амортизации (если она учитывается на счете 01), по ремонту и санитарной обработке. Указанные расходы поставщик списывает на счет 44.

Покупатели возмещают поставщику (собственнику тары-оборудования) расходы, связанные с амортизацией, ремонтом и т.п., в размерах, определенных в договоре поставки. Указанные расходы покупатель списывает на счет 44, а поставщик полученные от покупателя суммы относит на финансовые результаты.

Залоговая тара

В случаях, предусмотренных договором поставки, поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости многооборотной тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

Поскольку сумма залога, как правило, значительно больше стоимости тары, взимание залога является способом, позволяющим поставщику обеспечить исполнение обязательств покупателем по возврату тары.

Поставщик и покупатель учитывают данную тару по сумме залога (залоговой цене). При этом у поставщика разница между фактической себестоимостью и залоговой ценой тары при ее приобретении списывается на финансовые результаты.

Суммы полученного (уплаченного) залога отражаются на счете 76 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств (как у поставщика, так и у покупателя).

Если многооборотная тара возвращена поставщику в срок, обусловленный договором, ее залоговая стоимость возвращается покупателю или засчитывается по соглашению сторон в счет погашения задолженности покупателя за уже поставленные товары или в качестве аванса под будущие поставки товаров.

В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары, сумма залога за эту тару не возвращается. Поставщик списывает сумму залога на финансовые результаты. Покупатель в случае невозврата тары приходует ее на свой баланс, рассматривая перечисленную за нее денежную сумму как плату за приобретенную тару. Условиями договора могут предусматриваться дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары. В таблице 6 представлены основные проводки по учету операций с тарой.

Таблица 6.

Учет операций с тарой

Номер записи	Факт хозяйственной жизни	Корреспонденция счетов
		Дт	Кт
Операции у покупателя
1	Поступление от поставщиков тары однократного использования, оплачиваемой отдельно от товаров, и многооборотной тары, не подлежащей возврату поставщикам:
	а) на стоимость тары по покупным или учетным ценам (без НДС)	41-3	60
	б) на сумму НДС	19	60
2	Списание отклонений стоимости тары по учетным ценам от покупной стоимости:
	а) положительных	91	60
	б) отрицательных	91	60
3	Поступление от поставщиков тары, не подлежащей оплате (на стоимость тары по рыночным ценам)	41-3	91
4	Поступление от поставщиков многооборотной тары, подлежащей возврату (на стоимость тары, указанной в документе поставщика)	002	60
5	Перечисление поставщику денег за полученную тару	76	51
6	Возврат тары поставщику	60	002
7	Погашение поставщиком задолженности за возвращенную тару:
	а) денежными средствами	51	76
	б) путем погашения задолженности за уже полученные товары или в качестве аванса за будущие поставки	60	76
8	Оприходование на баланс тары, не возвращенной поставщику:
	а) на стоимость тары без НДС	41-3	76
	б) на сумму НДС	19	76
Операции у поставщика
9	Отгрузка покупателю тары однократного использования, оплачиваемой отдельно от товаров, и многооборотной тары, не подлежащей возврату покупателями:
	а) на стоимость тары по продажным ценам	62	91
	б) на стоимость тары по учетным ценам;	91	41-3 *
	в) на сумму НДС по таре	91	68
10	Отгрузка покупателю многооборотной тары, подлежащей возврату:
	а) на стоимость тары по учетным ценам	41-3, субсчет "Тара отгруженная"	41-3, субсчет "Тара на складе"
	б) на стоимость тары, указанной в документе на отгрузку	62	76

* Если какая-то разновидность тары приобреталась по различным ценам, то оценка ее осуществляется такими же способами, как и оценка товаров.