1. Концептуальные основы учета и аудита основных средств

Основные средства формируют материально-техническую базу предприятия.

Необходимость введения понятия основные средства в практику учета вызвана двумя причинами:

- применением в учете метода двойной записи, с помощью которого хозяйственные средства находят в балансе двустороннее отображение. В активе баланса они отражаются со стороны материального их состава и называются основными средствами; в пассиве - со стороны источников их формирования, то есть части уставного, добавочного и другого капитала;

- в отличие от основного капитала основные средства отражают не только стоимостную сущность средств труда, но и их потребительское назначение [9].

С точки зрения экономической категории, основные средства - это часть постоянного производственного капитала, которая выступает в форме средств труда и постепенно, в течение многих производственных циклов, переносит свою стоимость на изготовленный продукт.

В экономической литературе понятие «основные средства» имеет много трактовок и определений [7]. Систематизация взглядов исследователей относительно сущности понятия основные средства приведена в таблице 1.1.

Таблица 1.1

Подходы к определению понятия основные средства

Автор подхода	Определение
Бабаев Ю. А	Основные средства - это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.
Бабяк Н. Д.	Основные средства - средства труда, является материально-вещественными элементами, денежным выражением которых являются основные производственные и непроизводственные фонды.

Продолжение таблицы 1.1
Ефимова Ф. Ф. Василенко Ю. А., Чебанов Н. В. Коваленко А. Н. Хомяк Р. Л.	Основные средства - материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он превышает один год).
Грабова Н. Н.	Основные средства - это материальные активы, которые функционируют в натуральной форме как в производственной сфере, так и в непроизводственной течение длительного времени (более одного года).
Кужельный Н. В.	Основные средства - совокупность материально-вещественных ценностей, действующих в натуральной форме как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.
Сопко В. В.	Основные средства - средства труда, которые эксплуатируются больше одного года и имеют стоимость сверх установленного лимита; исключение составляет лабораторное оборудование, полностью и многократно участвуют в процессе производства; переносят свою стоимость на готовую продукцию по частям, по мере износа.
Сердюк В. Н.	Основные средства - средства труда, цена которых превышает установленный предприятием стоимостный ценз, и срок эксплуатации которых превышает один год (или операционный цикл, если он больше года) в первоначальной натуральной форме в качестве средств труда (машины, оборудование, приборы и инструменты) или как материальные условия труда (здания, сооружения, инвентарь).
Щербина А. В.	Основные средства - это материальные активы, которые функционируют в натуральной форме как в производственной сфере, так и в непроизводственной течение длительного времени (более одного года).

На сегодняшний день не существует единого определения основных средств и перечня их составляющих (объектов основных средств) согласно действующему законодательству. Рассмотрим определение категории основных средств согласно нормативно-правовых актов Украины (табл. 1.2).

Таблица 1.2

Определение понятия основные средства в нормативно-правовых актах Украины

Нормативный документ	Определение
П(С)БУ 7 «Основные средства» [2]	Основные средства - материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он больше года).
Налоговый Кодекс Украины [4]	Основные средства - это материальные активы, в т. ч. запасы полезных ископаемых, предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривен, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), назначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, стоимость которых превышает 2500 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он больше года).
П (С) БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» [6]	К основным средствам включают стоимость собственных и полученных на условиях финансового лизинга, доверительного управления объектов и арендованных целостных государственных имущественных комплексов.
Международный стандарт бухгалтерского учета 16 «Основные средства» [3]	Основные средства - это материальные объекты, которые: а) предназначены для использования в производстве или поставки товаров или оказании услуг для предоставления в аренду или для административных целей; б) использовать, как ожидается, в течение более одного периода.

С целью ведения учета основных средств и составления отчетности, планирования их обновления, проведения переоценок и инвентаризаций в практике необходимо сгруппировать объекты основных средств по отдельным признакам в однородные группы, то есть классифицировать.

В соответствии с типовой классификации основные средства делятся по принадлежности, использованию и назначению.

По принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные; по использованию - на действующие и недействующие; по назначению - на производственные и непроизводственные.

К собственным основным средствам относятся те, которые принадлежат определенному предприятию. Собственные основные средства могут формироваться за счет уставного (паевого, акционерного) капитала, вспомогательного финансирования из соответствующих источников на расширенное производство, собственных доходов. Арендованные основные средства не принадлежат определенному предприятию, однако на основании договора аренды используются в ее хозяйственной деятельности. Арендованные основные средства отражаются в балансе только арендодателя, что исключает возможность их двойного учета.

К действующим основным фондам относятся те, которые находятся в эксплуатации, в том числе те, которые временно не используются или сданы в аренду другим предприятиям на договорных началах. К недействующим основным средствам относятся те, которые находятся в резерве (в запасе, на складе).

По функциональному назначению и виду деятельности (производственная, коммерческая, банковская) основные средства делятся на два вида - производственные и непроизводственные.

Производственные основные средства являются орудиями труда, с помощью которых работник воздействует на предмет труда, непосредственно участвуют в производственном процессе или способствуют его осуществлению и многократно берут участие в производственных циклах, повторяющихся постепенно, изнашиваются и, не меняя своей натуральной формы, по частям переносят свою стоимость на изготовленный продукт. Непроизводственные основные средства являются необходимым условием общественного воспроизводства. К ним относятся те основные средства, которые не принимают непосредственного участия в основной деятельности, а предназначены для обслуживания потребностей. Они функционируют длительное время и постепенно изнашиваются, но не участвуют в производстве материальных благ и потому потерянная ими стоимость не переносится на продукт. Возмещение утраченной ими стоимости осуществляется за счет национального дохода.

По видам деятельности основные производственные средства делятся на те, которые используются в промышленности, сельском хозяйстве, транспорте, связи, строительстве, торговле, общественном питании, лесном хозяйстве, материально-техническом снабжении и сбыте, других видах деятельности сферы материального производства, а также в жилищно-коммунальном хозяйстве, здравоохранении, физической культуре, социальном обеспечении, образовании, культуре, искусстве, науке и научном обслуживании, кредитовании, управлении и основные средства, используемые общественными организациями [8].

Для каждой отрасли народного хозяйства, учитывая ее специфику, классификация основных средств по составу, производственному назначению конкретизируется, но при этом сохраняется возможность приведения всех отраслевых классификаций к народнохозяйственной.

Согласно П(С)БУ 7 в бухгалтерском учете выделяются такие группы основных средств: земельные участки; капитальные расходы на улучшение земель; здания, сооружения и передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные средства; инструменты, приборы, инвентарь (мебель); рабочий и продуктивный скот; многолетние насаждения; другие основные средства.

В системе налогообложения выделяют 16 групп основных средств и других необоротных активов: группа 1 - земельные участки; группа 2 - капитальные расходы на улучшение земель, не связанные со строительством; группа 3 - здания, сооружения, передаточные устройства; группа 4 - машины и оборудование; группа 5 - транспортные средства; группа 6 - инструменты, приборы, инвентарь (мебель); группа 7 - животные; группа 8 - многолетние насаждения; группа 9 - другие основные средства; группа 10 - библиотечные фонды; группа 11 - малоценные необоротные материальные активы; группа 12 - временные (не титульные) сооружения; группа 13 - природные ресурсы; группа 14 - инвентарная тара; группа 15 - предметы проката; группа 16 - долгосрочные библиотечные активы.

Итак, в экономической литературе понятие основные средства имеет широкую базу трактовок и определений. Следует отметить также различие в определении категории основных средств в бухгалтерском и налоговом законодательстве. Обязательным условием рациональной организации учета основных средств является их классификация. Ее ориентация на общие для всех отраслей национальной экономики признаки - определение различных групп основных средств и их объединение по общим функциям в производственном процессе имеет доминирующее значение для организации бухгалтерского учета.

Оформляя операцию поступления основных средств, бухгалтерии нужно решить ряд задач, в частности:

- правильно установить и задокументировать, к какой из шестнадцати групп основных средств принадлежит приобретенный объект;

- определить первоначальную и ликвидационную стоимость;

- установить и оформить приказом по предприятию срок полезного использования (эксплуатации) и метод амортизации;

- выбрать метод начисления расходов (применяется к группе объектов) и рассчитать стоимость амортизируемого;

- определить к какому виду налоговых расходов (себестоимости или других расходов) будут принадлежать суммы амортизации и расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией объекта.

Процедура признания основного средства является обязательной на этапе поступления объекта на предприятие [10]. В этом случае выполняют первоначальное признание, в результате которого объект попадает в ту или иную учетную группу (статьи баланса). При признании основного средства необходимо проверить соответствует ли он следующим критериям:

1) критерий формы - объект должен иметь материальную форму;

2) критерий назначения - предприятие намерено использовать объект в своей деятельности (то есть объект не предназначен для продажи);

3) критерий срока использования - предполагаемый срок полезного использования должен быть более одного года.

С целью признания объекта активом необходимо проверить соответствует ли объект следующим критериям (п. 6 П(С)БУ 7):

- критерий экономической выгоды - существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от его использования;

- критерий достоверности стоимости - стоимость может быть достоверно определена.

Чтобы объект был признан основным средством в целях налогообложения нужно, чтобы оценочная стоимость необоротных материальных активов превышала - 2500 грн. Для сравнения с этой суммой используется первоначальная стоимость объекта, то есть весь комплекс затрат, аккумулируются в учете согласно ст. 146 НКУ, а не только сумму, уплаченную поставщику за него. При этом, если предприятие является плательщиком НДС и предполагается использование данного основного средства в налогооблагаемых операциях, сумма НДС не учитывается.

Материальные активы стоимостью менее 2500 грн. причисляют к 11 группе «Малоценные необоротные материальные активы» для нужд начисления амортизации. При этом, в бухгалтерском учете предприятие имеет право самостоятельно устанавливать стоимостный критерий признания объекта основным средством (п. 5.2 П(С)БУ 7), но в налоговом учете такого права не предусмотрено. Если срок полезного использования основного средства превышает один год (операционный цикл, если он больше года), то такой объект относится к необоротным активам.

Итак, при поступлении на предприятие материального актива при его признании необходимо обратить внимание на срок полезного использования, на его стоимость и определить, к какой из 16 налоговых групп принадлежит объект.

Рассмотрим основные требования к признанию и оценке основных средств (табл.1.3).

Таблица 1.3

Требования МСФУ, П(С)БУ и Налогового кодекса Украины к признанию и оценке основных средств

Определение	МСФУ	ПСБУ	Налоговый кодекс Украины
Объект актива	Достоверная оценка	Достоверная оценка	Согласно ЗУ «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»
	Будущиеэкономические выгоды	Будущие экономические выгоды
Основные средства	Материальная форма	Материальная форма	Материальная форма
	Использование в хозяйственной деятельности	Использование в хозяйственной деятельности	Использование в хозяйственной деятельности
	Срок использования	Срок использования	Срок использования
	-	-	Стоимостной критерий (2500 грн.)
Объект основных средств	Не определено	Законченное устройство, со всеми приспособлениями к нему; конструктивно обособленный предмет; обособленный комплекс конструктивно объединенных предметов; другой актив, который отвечает определению основных средств или часть актива, которая контролируется предприятием	Не определено

Продолжение таблицы 1.3.
Затраты, связанные с использованием объектов основных средств	Обслуживание	Затрат, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально ожидаемой суммы будущих экономических выгод от его использования	Затраты на содержание, эксплуатацию и ремонт
		Затраты, связанные з улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.д.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, или в порядке определённом налоговым законодательством	Затраты на содержание, эксплуатацию, ремонт и улучшение объекта основных средств, которые приводят к возрастанию будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта в сумме, которая превышает 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, которые подлежат амортизации на начало отчетного налогового периода
	Замена части объекта
	Достройка и дооборудование

Таким образом, процедура признания объектов учета, в частности основных средств, достаточно сложная и противоречивая. Недостатки национального законодательства в сфере бухгалтерского учета и налогообложения создают препятствия для стандартизации и гармонизации бухгалтерского учета вообще и учета основных средств в частности. Поэтому вопрос признания объектов основных средств требует дальнейшего исследования, прежде всего в части сочетания бухгалтерского учета и учета потребностей налогообложения [11].