1.2 Значение и задачи выбора амортизационной политики.

Первостепенной задачей для организации является оценка и переоценка амортизируемого имущества, имеющая определяющее значение для правильного начисления амортизационных отчислений. При переоценке (уценке) стоимость объектов основных средств по рыночной стоимости положительная либо отрицательная, в рамках налогового учета, сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемой для целей налогообложения.

Вторым шагом определяются сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов.

Cрок полезной службы – это ожидаемый (расчетный) период использования активов компании, или количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.

Срок полезного использования устанавливается в годах, (соответствующем им количестве месяцев) в пределах между нижней и верхней границами диапазонов по группам амортизируемых объектов основных средств и нематериальных активов. Нижняя и верхняя границы диапазона срока полезного использования рассчитываются путем умножения нормативного срока службы на соответствующий коэффициент. При этом нижняя граница диапазона не может быть менее 1 года.

Наибольший срок полезного использования, которому соответствует наименьшее значение годовой (месячной) суммы амортизационных отчислений, выбирается по усмотрению при освоении рынка, ухудшении возможности реализации продукции (работ, услуг) по причине неконкурентоспособности с учетом особенностей отдельных видов производства. Наименьший срок полезного использования, которому соответствует наибольшее значение годовой (месячной) суммы амортизационных отчислений, выбирается по усмотрению в случаях высокой конкурентоспособности производимой продукции (нарастание объема продаж, благоприятная конъюнктура рынка) с учетом особенностей отдельных видов производства. Срок полезного использования должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, то сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должна корректироваться.

Следующим шагом амортизационной политики предприятия является выбор и обоснование методов начисления амортизации. Амортизация объектов основных средств и нематериальных активов начисляется:

- по объектам организаций (за исключением бюджетных), используемым в предпринимательской деятельности исходя из выбранного срока полезного использования линейным, нелинейным и производительным способами;

- по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, а также объектам бюджетных организаций исходя из нормативного срока службы линейным способом;

- по объектам временных зданий и сооружений исходя из срока полезного использования, не превышающего нормативный срок строительства основного объекта, линейным способом.

Амортизационные отчисления включаются в состав затрат по производству и реализации продукции и после ее реализации поступают на расчетный счет организации в составе выручки. Как правило, амортизационные отчисления находятся в общем денежном обороте и не обособлены в качестве самостоятельного фонда денежных средств. В результате они могут использоваться организацией не только в соответствии с функциональным назначением, но и на другие цели. Но если у финансово устойчивых организаций амортизационные отчисления могут лишь на краткосрочный период использоваться не по целевому назначению, то в случае кризисной ситуации они становятся постоянным источником финансирования недостатка собственных оборотных средств. Таким образом, использование амортизационных отчислений по целевому назначению оценивается неполученным доходом из других возможных источников. Обычно выбирают из имеющихся альтернатив ту, у которой наивысшая доходность. Доходность этой альтернативы и будет ценой амортизационных отчислений как источника финансирования воспроизводства основных фондов. Однако, поскольку амортизационные отчисления уменьшают налогооблагаемую прибыль организации, их цена будет равна доходности альтернативного вложения за минусом экономии по налогу на прибыль.

Если же использование амортизационных отчислений не по целевому назначению осуществляется ввиду недостатка собственных финансовых ресурсов и невозможности их получения из других источников, то необходимо помнить, что амортизируемое имущество постоянно изнашивается, его эксплуатационные характеристики постоянно снижаются, и для их восстановления в дальнейшем потребуются гораздо более значительные затраты как материальных, так и финансовых ресурсов.

Однако с 1998г. Постановлением Правительства Российской Федерации № 1672 «О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений» была отменена обязанность целевого использования амортизации. Мотивацией данного непродуманного шага послужило то, что отсутствовал механизм определения, какая часть амортизационных отчислений (начисленных ускоренным или обычным методом) используется не по целевому назначению. В экономической литературе это обосновывалось следующим образом: «Необходимо отказаться от применения предложений по введению государственного контроля за использованием амортизационных отчислений и налогообложения нецелевого их использования. Цель государственного (налогового) регулирования амортизационной политики предприятий состоит не в насильственном принуждении их к дальнейшим инвестициям в основной капитал под угрозой налогообложения, а в гарантиях свободного от налогов возврата средств, затраченных ранее на приобретение основных фондов».¹

Потеря контроля со стороны государства за целевым использованием амортизационного фонда привела к негативным последствиям.²

Данные наглядно демонстрируют тенденцию к устареванию основных фондов, причем в таких видах деятельности, которые обеспечивают конкурентоспособность экономики: транспорт и связь, добыча полезных ископаемых, строительство, обрабатывающие производства, где степень износа составляет около 50%. Из года в год растет удельный вес полностью изношенных основных фондов. Следует также отметить негативную динамику обновления основных фондов, складывающуюся за последние годы (менее 6%). Такая ситуация складывается на фоне продолжающегося накопления изношенных основных средств: коэффициент выбытия практически по всем видам деятельности не превышает 1%. Состояние основных фондов не улучшалось даже в благоприятные периоды развития экономики, характеризуемые высокими ценами на энергоносители. В связи с этим была введена налоговая льгота, как амортизационная премия, о которой будет сказано чуть позже.

Организация самостоятельно определяет способы и методы начисления амортизации. Способы и методы начисления амортизации по объектам одного наименования могут различаться. До окончания срока полезного использования амортизируемых объектов способы и методы начисления амортизации разрешается пересматривать. При пересмотре способов и методов начисления амортизации “недоамортизированная” стоимость объекта распределяется на оставшийся срок его полезного использования.

Одним из инструментов амортизационной политики предприятия является выбор методов начисления амортизации, т.е. стартовой скорости переноса стоимости основных средств на себестоимость продукции и одновременно скорости накопления денежных средств в амортизационном фонде для их замены. Иными словами, это выбор оптимального соотношения между возможным ростом затрат на производство продукции, сопровождающийся снижением рентабельности и инвестиционной привлекательности экономического субъекта, и желанием быстрее сформировать собственный источник средств, а значит, быстрее обновить парк машин и оборудования.

Таким образом, под методом начисления амортизации обычно понимается способ погашения стоимости основного капитала. Он включает в себя не только механизм расчета амортизационных отчислений, но и порядок возмещения стоимости основных фондов на протяжении нормативного срока и эксплуатации. Следовательно, при выборе метода начисления амортизации, необходимо обратить внимание на два определяющих его момента, а именно:

1) принцип, лежащий в основе того или иного способа возмещения стоимости объекта основных средств;

2) продолжительность их применения.

В соответствии со ст. 259 и 259.2 НК РФ, организации в целях налогообложения прибыли могут применять линейный и нелинейный метод начисления амортизации.

Также, в соответствии с ПБУ 6/01, начисление амортизации основных средств производится одним из следующих способов: линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет СПИ и способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

Традиционно для отечественной практики наиболее приемлемым был и остается линейный метод начисления амортизации по равномерной шкале, который исходит из времени эксплуатации основных фондов и не связывает норму амортизации с производительностью оборудования и другими характеристиками работы производства. При этом способе амортизационные отчисления из года в год начисляются в одной и той же сумме в течение всего срока эксплуатации объекта.

Линейный метод начисления амортизации имеет два недостатка. Во-первых, он не всегда обеспечивает полный перенос стоимости объекта основных средств на затраты производства к моменту его замены. Следовательно, может иметь место значительная величина недоамортизации основных фондов, представляющая собой прямую потерю стоимости, т.е. убыток. Во-вторых, не позволяет обеспечить быструю концентрацию финансовых ресурсов амортизационного фонда для своевременной замены изношенных машин и оборудования, необходимость которой диктуется, прежде всего, инфляционными процессами.

Это обусловило введение в законодательную базу неравномерных способов начисления амортизации, которые в российской экономической литературе получили название «ускоренные». В нашем контексте это нелинейный способ. Но тут возникает некоторый парадокс: эти методы не могут быть ускоренными, так как не позволяют перенести стоимость основных фондов на себестоимость продукции быстрее, чем истечет нормативный срок их использования.

По экономическому замыслу метод ускоренной амортизации обеспечивает организации быстрейшее формирование источников для замены устаревших основных фондов. В то же время, при умелом подходе налогоплательщик имеет возможность успешно использовать ускоренную амортизацию для законной оптимизации налогообложения. Такого рода побочные налоговые эффекты политики ускоренной амортизации не могут рассматриваться как нарушение экономических интересов государства. Разумная политика ускоренной амортизации должна принести государству большую экономическую выгоду за счет формирования дополнительных источников обновления основных фондов. Однако это возможно только при условии использования амортизационного фонда по целевому назначению при наличии строго контроля со стороны государства. В противном случае (что и наблюдается в Российской Федерации) происходит нарушение баланса интересов налогоплательщиков и государства. Налогоплательщик имеет законную основу для извлечения обоснованной налоговой выгоды, а государство несет большие налоговые расходы на фоне нарастания изношенных основных фондов и потери конкурентных преимуществ национальной экономики.

Ускоренная амортизация возможна только при линейном способе, когда к норме амортизации применяются специальные повышающие коэффициенты. Поэтому их целесообразно называть неравномерными (нелинейными) способами начисления амортизации. Суть нелинейного метода заключается в том, что амортизация считается не по каждому объекту основных средств в отдельности, а по амортизационным группам. Применение ускоренных способов начисления амортизации позволяет за более короткий срок накопить достаточные амортизационные отчисления, а затем использовать их для реконструкции и технического перевооружения производства, то есть у предприятия появляются большие инвестиционные возможности. Это первый положительный момент ускоренной амортизации. Второй выигрыш у предприятия при ускоренной амортизации заключается в том, что себестоимость продукции в первые годы эксплуатации увеличивается на величину дополнительной амортизации, а прибыль снижается на эту же величину, следовательно, предприятие заплатит меньший налог на прибыль. При ускоренной амортизации может быть получена выгода и от снижения суммы налога на имущество предприятия. Ускоренную амортизацию целесообразно проводить в то случае, когда предприятие прочно стоит на ногах, а издержки на выпуск продукции значительно ниже, чем у конкурентов. Если же предприятие находится в тяжелом финансовом положении вследствие неконкурентоспособности продукции или по другим причинам, то в этом случае лучше отказаться от применения ускоренной амортизации.

Наряду с вышеописанными методами, также можно выделить замедленную амортизацию (линейный метод с применением понижающих коэффициентов), предполагающую необходимость минимальных затрат на поддержание объекта в рабочем состоянии в первые годы его эксплуатации. Отличительная особенность данной концепции состоит в том, что суммы амортизационных отчислений увязываются не с доходами, а с расходами, поэтому ее необходимо использовать в налоговом учете³.

Определение способа начисления амортизации является элементом в системе налогового планирования предпринимательской деятельности, поскольку амортизационные отчисления учитываются как расход , подлежащий к вычету из дохода при налогообложении прибыли. От выбранного способа, но уже в бухгалтерском учете зависят платежи и по налогу на имущество, т.к. объектом налогообложения по данному налогу является остаточная стоимость имущества. Проще говоря, чем больше амортизационных отчислений, тем меньше прибыль. При этом же налог на имущество оказывает влияние и на размер налога на прибыль. Если изменить один показатель, то это изменение вызывает цепь последующих колебаний, влияющих на финансовые результаты деятельности предприятия.

В российском законодательстве применяются повышающие коэффициенты к норме амортизации, которые обеспечивают справедливое начисление амортизации. Специальный коэффициент в размере 2, устанавливается к тем основным средствам, которые работают в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. В отношении ОС с/х организаций промышленного типа, организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны, ОС имеющих высокую энергетическую эффективность также применяется коэффициент 2. Коэффициент 3 применяется в следующих случаях, когда ОС являются предметом договора лизинга; которые используются только в НТД; ОС связанные с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья⁴.

В целях регулирования амортизационной политики, у налогоплательщиков имеется такая возможность как амортизационная премия. Смысл амортизационной премии заключается в том, что налогоплательщик может единовременно на дату начала начисления амортизации учесть в составе расходов текущего периода значительную часть первоначальной стоимости основных средств⁵.

Размер амортизационной премии может составлять:

— не более 30% первоначальной стоимости — для основных средств, относящихся к 3–7 амортизационным группам;

— не более 10% первоначальной стоимости – для остальных основных средств.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

Амортизационная премия также может быть применена к расходам, понесенным в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС.

Применение амортизационной премии – это право, а не обязанность налогоплательщика, поэтому ее размер должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.⁶ Следует отметить, что амортизационная премия учитывается только для целей налогового учета, в бухгалтерском учете расходов амортизационная премия не отражается. Соответственно, у налогоплательщиков, закрепивших право в своей учетной политике на амортизационную премию, бухгалтерский учет амортизации будет отличаться от налогового. В налоговом учете на сумму амортизационной премии увеличивают косвенные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.⁷ Применяя указанные выше способы можно добиться существенного снижения налоговой нагрузки по налогу на прибыль.

Амортизационная премия не применяется к лизинговому имуществу, поскольку имущество, передаваемое в лизинг, не является для целей налогообложения основным средством, так как оно не предназначается для использования непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг. Поэтому организация-лизингодатель, у которой лизинговое имущество числится на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может единовременно признать как расходы 10 % от первоначальной стоимости этого имущества. Амортизационную премию нельзя применять в отношении имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал.

Согласно ст. 1 Закона N 39-ФЗ капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Таким образом, для того чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения.