4.9. Исправление ошибок, выявленных в бухгалтерском учете и отчетности

При подготовке информации (отчета) в ходе обобщения и оформления результатов аудита бухгалтерской отчетности аудитор в соответствии с ФСАД 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» должен включить в нее рекомендации, содержащие необходимые по его мнению исправления (корректировки) выявленных им ошибок. Эти рекомендации аудитора должны быть составлены в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (Приказ Минфина РФ № 63н от 28.06.10 г.).

Кроме того, если в отчетном периоде аудируемая организация самостоятельно выявила допущенные учетные ошибки и внесла соответствующие исправления, то аудитор в ходе проверки годовой бухгалтерской отчетности должен проверить, соответствуют ли внесенные исправления требованиям ПБУ 22/2010.

ПБУ 22/2010 Минфина РФ устанавливает следующий порядок исправления выявленных ошибок.

Во-первых, порядок исправления ошибки зависит от даты ее выявления.

Выявленная ошибка отчетного года исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета:

- в месяце выявления ошибки, если она была выявлена до окончания отчетного года;

- в декабре отчетного года, если она была выявлена после окончания отчетного года, но до подписания отчетности.

Пример. В первом квартале отчетного (2013-го) года бухгалтер ошибочно перенес в учетный регистр данные из первичного документа, в результате чего списание материалов, отраженное проводкой Д 20 – К 10, оказалась завышенной на 100 000 рублей. Аудитор, осуществляющий проверку до подписания отчетности (например, в ходе проверки 9 месяцев отчетного года), должен будет рекомендовать исправительную проводку:

Д 20 – К 10 – 100 000 рублей – красное сторно,

Во-вторых, порядок исправления ошибки отчетного года, выявленной после даты подписания отчетности, зависит от ее существенности.

Согласно ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи бухгалтерской отчетности. В ходе проверки учетной политики организации аудитор должен проверить, отражена ли в ней оценка существенности ошибки.

Порядок исправления ошибки отчетного года, выявленной после даты подписания отчетности, следующий:

а) несущественная ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце выявления ошибки. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего периода. Если в рассмотренном выше примере ошибка суммой 100 000 рублей по оценке организации несущественна, то аудитор, выявивший ошибку после даты подписания отчетности, должен рекомендовать исправительную проводку в месяце выявления ошибки:

Д 10 – К 91/1 – 100 000 рублей,

в результате чего возникает постоянная разница между данными бухгалтерского и налогового учета (так как в налоговом учете должна быть скорректирована налоговая декларация за отчетный год), что приводит к появлению постоянного налогового актива, подлежащего отражению на счете 99 проводкой:

Д 68 – К 99 субсчет «Постоянные налоговые активы» - 20 000 рублей;

б) существенная ошибка, выявленная после даты подписания отчетности, но до даты ее утверждения, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Если при этом бухгалтерская отчетность была представлена внешним пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность). Если в рассмотренном выше примере ошибка суммой 100 000 рублей по оценке организации существенна, то аудитор, выявивший ее в указанном промежутке времени, должен рекомендовать исправительную проводку за декабрь отчетного года:

Д 20 – К 10 – 100 000 рублей – красное сторно,

а также рекомендовать организации составить пересмотренную бухгалтерскую отчетность, включающую в себя указанное исправление, и представить ее внешним пользователям на замену;

в) существенная ошибка, выявленная после даты утверждения отчетности, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце выявления ошибки. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Если в рассмотренном выше примере ошибка суммой 100 000 рублей по оценке организации существенна, то аудитор, выявивший ее после даты утверждения отчетности, должен рекомендовать исправительную проводку в месяце выявления ошибки:

Д 10 – К 84 – 100 000 рублей,

при этом разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает, а налог на прибыль, подлежащий доплате в бюджет, должен быть отражен в учете в 2014 году проводкой:

Д 99 субсчет «Доплата налога на прибыль в связи с обнаружением ошибки в предыдущем налоговом периоде» – К 68 – 20 000 рублей.

При исправлении в отчетном году существенных ошибок, допущенных в предыдущем отчетном периоде, в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация об этих исправлениях. Согласно ПБУ 22/2010 организация должна раскрыть:

- характер ошибки;

- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности;

- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

ЛИТЕРАТУРА

1. Адамс Р. Основы аудита. – М.: ЮНИТИ, 2003. – 250 с.

2. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. – М.: Дело и Сервис, 2004. – 463 с.

3. Андреев В.Д. Практический аудит: Справ. пособие. – М.: Экономика, 1994. – 366 с.

4. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 550 с.

5. Аудит: Учебник для вузов / Подольский В.И., Поляк Г.Б., Савин А.А. и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2008. – 744 с.

6. Аудит: Учеб. пособие / Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А. и др. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. – 544 с.

7. Аудит Монтгомери / Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О’Рейли В.М. и др. – М.: Аудит – ЮНИТИ, 1997. – 542 с.

8. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. – М.: Филинъ, 2002. – 616 с.

9. Бычкова С.М., Газарян А.В. Планирование в аудите. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 264 с.

10. Гутер Р.С., Овчинский Б.В. Элементы численного анализа и математической обработки результатов опыта. – М.: Наука, 1970. – 432 с.

11. Гмурман В.Е. Теория вероятностей и математическая статистика: Учеб. пособие для вузов. – М.: Высш. Шк., 1999. – 479 с.

12. Елисеева И.И., Терехов А.А. Статистические методы в аудите. – М.: Финансы и статистика, 1998. – 176 с.

13. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. – М.: ИНФРА-М, 2002. – 552 с.

14. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учеб. пособие. – М.: Приор, 2008. – 320 с.

15. Кочинев Ю.Ю. Аудит: теория и практика (5-е изд.). – СПб: Питер, 2010. – 448 с.

16. Кочинев Ю.Ю. Основы теории аудиторского риска: Монография. – СПб: СПбГПУ, 2009. – 53 с.

16. Лукичева А.О., Лукичев Д.О. Риск в аудите: Монография. – СПб: НИИХ СПбГУ, 1999. – 98 с.

17. Макальская М.Л., Пирожкова Н.А. Основы аудита: Курс лекций. – М.: Дело и Сервис, 2008. – 208 с.

18. Нитецкий В.В., Кудрявцев Н.Н. Справочник аудитора. – М.: Дело, 2007. – 192 с.

19. Основы аудита / Бычкова С.М., Газарян А.В., Козлова Г.И. и др.; Под ред. проф. Я.В. Соколова. – М.: Бухгалтерский учет, 2009. – 454 с.

20. Робертсон Дж. Аудит. – М.: Контакт, 2003. – 496 с.

21. Романов А.И., Одинцов Е.Е. Автоматизация аудита. – М.: ЮНИТИ, 1999. – 336 с.

22. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. – М.: Дело и Сервис, 2005. – 479 с.

23. Терехов А.А. Аудит. – М.: Финансы и статистика, 1998. – 512 с.

24. Терехов А.А., Терехов Н.А. Контроль и аудит. – М.: Финансы и статистика, 1998. – 208 с.

25. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учеб. пособие. – М.: Инфра-М., 1995. – 240 с.

Приложение 1

Результаты

предварительного изучения экономического субъекта

1. Общие сведения об экономическом субъекте

1.1. Организационно-правовая форма_____________________________

1.2. Полное наименование______________________________________

1.3. Сокращенное наименование_________________________________

1.4. Основные учредители (акционеры)___________________________

1.5. Руководитель (директор, генеральный директор, президент) _____ _____________________________________________________________

1.6. Финансовый директор______________________________________

1.7. Главный бухгалтер_________________________________________

1.8. Юридический адрес________________________________________

1.9. Фактический адрес_________________________________________

1.10. Дата государственной регистрации__________________________

1.11. Дата постановки на учет в ФНС и фондах____________________

1.12. Наличие обособленных подразделений_______________________

1.13. Зависимые и дочерние предприятия _________________________ _____________________________________________________________

1.14. Счета в банках___________________________________________

2. Сведения о бизнесе экономического субъекта и соблюдении им принципа действующего предприятия.

2.1. Виды деятельности, наличие лицензий _______________________ _____________________________________________________________

2.2. Организационная структура управления (схема)

2.3. Выпускаемая продукция (выполняемые работы, оказываемые услуги)______________________________________________________

2.4. Основные заказчики_______________________________________

2.5. Основные поставщики_____________________________________

2.6. Основные типы финансово-хозяйственных операций_________________________________________________________________________________________________________________

2.7. Наличие сложных, нестандартных финансово-хозяйственных операций ____________________________________________________

2.8. Соблюдение действующих законодательных и нормативных актов при осуществлении финансово-хозяйственных операций ___________ _____________________________________________________________

2.9. Численность персонала_____________________________________

2.10. Ротация кадров___________________________________________

2.11. Применяемые формы оплаты труда _________________________ _____________________________________________________________

2.12. Наличие просроченной кредиторской задолженности __________ _____________________________________________________________

2.13. Наличие неурегулированных разногласий (с государственными органами, другими экономическими субъектами) __________________ _____________________________________________________________

2.14. Состояние рынка сбыта____________________________________

2.15. Возможные виды предпринимательских рисков _______________

2.16. Основные показатели бухгалтерской отчетности:

Показатель	Сумма, тыс. р.
	за отчетный период (на конец периода), тыс. р.	за предыдущий период (на начало периода), тыс. р.
Выручка от продаж
Валовая прибыль
Прибыль от продаж
Прибыль от обычной деятельности
Собственный капитал
Валюта баланса
Дебиторская задолженность
Кредиторская задолженность

3. Сведения о состоянии бухгалтерского учета и внутреннего контроля

3.1. Форма бухгалтерского учета, степень автоматизации ___________ _____________________________________________________________

3.2. Организация бухгалтерской службы (схема)

3.3. Сведения о главном бухгалтере:

- образование _________________________,

- стаж работы _________________________ (в том числе на данном предприятии _____________),

- наличие аттестата ____________________.

3.4. Численность и квалификация работников бухгалтерии (с р аспределением обязанностей) _________________________________ __________________________________________________________________________________________________________________________

3.5. Наличие организационно-распорядительной документации (учетная политика, положение о документообороте, рабочий план счетов, должностные инструкции и т.д.) __________________________ __________________________________________________________________________________________________________________________

3.6. Объем учетной документации_______________________________

3.7. Состояние учетной документации____________________________

3.8. Общее впечатление о состоянии системы бухгалтерского учета _____________________________________________________________

3.9. Общее впечатление о состоянии внутреннего контроля _________ _____________________________________________________________

4. Прочие сведения

4.1. Сведения, полученные из опроса работников __________________ __________________________________________________________________________________________________________________________

4.2. Сведения, полученные из осмотра предприятия и наблюдения за элементами производственного процесса _________________________ __________________________________________________________________________________________________________________________

4.3. Сведения, полученные от третьих лиц ________________________ _____________________________________________________________

5. Рекомендации по результатам предварительного изучения

5.1. Оценка возможности проведения аудита ______________________

5.2. Оценка ориентировочного объема работ:

№ п/п	Показатель	Значение
1	Трудозатраты, чел.-дн.
2	Длительность, дн.
3	Количество участников проверки (1 : 2), чел.,
3а	в том числе привлеченных специалистов

5.3. Затраты, увеличивающие стоимость проверки (командировочные по расчету, прочие) ___________________________________________ _____________________________________________________________

5.4. Ориентировочная стоимость проверки (трудозатраты, чел.-дн. × ставка, руб. / чел.-дн. + затраты, увеличивающие стоимость проверки) __________________________________________________________________________________________________________________________

5.5. Согласованная с клиентом стоимость проверки ________________ _____________________________________________________________

5.6. Предпочтительный для клиента срок проведения проверки _____________________________________________________________

5.7. Состав исполнителей ______________________________________ _____________________________________________________________

Исполнитель Подпись

Дата

Приложение 2