4.6.5. Выбор аудиторских процедур в ответ на оцененный риск

Как было указано ранее, ФСАД 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» устанавливает, что для обеспечения приемлемо низкого аудиторского риска аудитор должен осуществить ответные действия в связи с оцененным риском существенного искажения.

В числе ответных действий стандарт указывает на выбор аудиторских процедур, обеспечивающих получение наиболее надежных аудиторских доказательств.

Вопросы надежности аудиторских доказательств и выбора аудиторских процедур, обеспечивающих достаточную надежность, рассмотрены во ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства».

ФСАД 7/2011 устанавливает, что при оценке надежности аудиторских доказательств аудитор должен исходить, как правило, из следующего:

а) аудиторские доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу, источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах, др.), являются более надежными, чем доказательства, полученные из внутреннего источника (аудируемого лица);

б) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из внутреннего источника в случае, когда соответствующие средства контроля аудируемого лица, в том числе за подготовкой и хранением информации, функционируют эффективно;

в) аудиторские доказательства, полученные аудитором путем применения фактических процедур (например, при наблюдении за применением средства контроля; при инвентаризации), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными путем применения иных процедур (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля; просмотра инвентаризационной описи);

г) аудиторские доказательства, полученные в документальной форме на бумажном носителе или в электронном виде, являются более надежными, чем полученные в устной форме;

д) аудиторские доказательства, представленные подлинниками (оригиналами) документов, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями документов, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и хранением;

е) аудиторские доказательства, полученные путем применения процедур сплошной проверки, более надежны по сравнению с выборочными процедурами.

Таким образом, учитывая изложенные выше рекомендации ФСАД 7/2011, при выборе аудиторских процедур аудитору с целью обеспечения приемлемо низкого аудиторского риска необходимо исходить из следующего.

Если риск существенного искажения неприемлемо высок, то аудитор должен предпринять ответные действия для снижения риска необнаружения и, соответственно, аудиторского риска путем предпочтительного применения процедур, рекомендованных ФСАД 7/2011.

Если же риск существенного искажения низкий, то оправдано применение:

- аналитических процедур в качестве процедур по существу, так как это экономит время проведения проверки;

- выборочных процедур по сравнению с процедурами сплошной проверки;

- процедур, использующих внутренние источники информации по сравнению с внешними подтверждениями.

Но при этом в ходе проверки полученная низкая оценка риска существенного искажения должна быть подтверждена с помощью процедур на соответствие.

Рассмотрим процесс выбор аудиторских процедур на конкретном примере.

Пример. Проверяемый сегмент — основные средства. Риск существенного искажения — низкий. Аудиторы проверяли данное предприятие в течение ряда лет и хорошо с ним знакомы.

В ходе опроса (беседы) с главным бухгалтером аудитор установил, что на конец отчетного периода на предприятии состоит на учете 250 инвентарных объектов основных средств; инвентаризация проведена в установленный срок; учетная политика в отношении основных средств неизменна; в течение отчетного периода имели место операции поступления и выбытия основных средств: поступило 15 объектов (в том числе 13 – по договорам купли-продажи и 2 – по договору мены), выбыло 12 объектов (в том числе 9 – списаны, 3 – проданы); в отчетном периоде имела место ротация кадров: в начале отчетного года уволилась бухгалтер, которая вела журнал-ордер № 10 (кредитовые обороты счета 02), и ведение этого журнала было поручено молодому специалисту – выпускнице вуза.

По результатам опроса аудитор выявил следующие значимые области:

- совокупность операций начисления амортизации по вновь приобретенным в отчетном году основным средствам (эти операции отражались в учете неопытным бухгалтером);

- совокупность операций поступления основных средств по договорам мены;

- совокупность операций по списанию основных средств (из опыта предыдущих проверок аудитор предполагал, что бухгалтер мог допустить характерную ошибку — не оприходовать материалы, полученные при списании основных средств);

- совокупность операций по продаже основных средств (из своего опыта аудитор знал, что возможны ошибки в исчислении НДС при продаже основных средств).

Исходя из приведенной выше информации, аудитор принимает решение сформировать стратегию аудиторской проверки следующим образом:

- наличие основных средств проверить путем просмотра акта инвентаризации. При этом данная процедура будет являться как процедурой по существу, так и процедурой на соответствие, так как по результатам ее проведения аудитор оценит надежность средства контроля — инвентаризации основных средств;

- правильность отнесения приобретенных активов к основным средствам проверить путем просмотра актов (форма ОС-1). Ввиду небольшого размера этой совокупности (15 единиц), применить процедуру сплошной проверки;

- правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению основных средств проверить путем просмотра журнала-ордера № 16 и договоров. Поскольку значимой областью являются операции по поступлению основных средств по договорам мены, то применить выборочный содержательный метод: отобрать для сплошной проверки только договоры мены и операции по ним. В ходе этой проверки одновременно проверить правильность оценки приобретенных по договорам мены основным средствам;

- правильность оформления и отражения в учете операций по выбытию основных средств проверить путем просмотра журнала-ордера № 13, актов (форма ОС-4), договоров. Поскольку все операции по выбытию основных средств значимы и число их невелико (12), то применить процедуру сплошной проверки документов;

- правильность начисления амортизации проверить путем просмотра разработочных таблиц и журнала-ордера № 10. Поскольку знáчимой областью являются только операции начисления амортизации по вновь поступившим основным средствам (15 объектов), то применить выборочный содержательный метод: отобрать для сплошного просмотра операции начисления амортизации только по вновь приобретенным основным средствам (15 операций). Правильность начисления амортизации по основным средствам, состоящим на учете на начало отчетного периода, проверить с помощью аналитической процедуры (сравнением с суммами амортизации начисленного в прошлом, проверенном периоде);

- правильность отражения информации в бухгалтерской отчетности проверить путем сравнения данных в отчетности с данными в регистрах учета (журналах-ордерах).

Установив перечисленные процедуры по существу, аудитор с целью подтверждения информации о низком уровне контрольного риска устанавливает ряд процедур «на соответствие»:

- наличие договоров о полной материальной ответственности лиц, ответственность за сохранность основных средств (опрос, просмотр документов);

- порядок списания основных средств, наличие приказов руководства, заключений комиссии (опрос, просмотр документов).

Сформулированную таким образом стратегию проверки аудитор должен оформить в виде двух документов: плана аудита и программы аудита.