4.6.2. Виды аудиторских процедур, различающихся по объему проверяемой информации

Описанию аудиторских процедур, различающихся объемом проверяемой информации, посвящен ФСАД 16 «Аудиторская выборка».

ФСАД 16 вводит ряд понятий:

- генеральная совокупность – полный набор элементов, являющихся предметом аудита (совокупность элементов, входящих в статью отчетности, в группу однотипных операций – оборот по счету);

- элементы генеральной совокупности в натуральном выражении – первичные документы (накладные, счета-фактуры, кассовые ордера, платежные поручения и др.); однотипные операции, отраженные в учетном регистре; активы, отраженные в конечном сальдо и др.;

- элементы генеральной совокупности в стоимостном выражении – рубли, составляющие оборот по счету или конечное сальдо счета;

- стратификация – деление генеральной совокупности на подмножества;

- страта – подмножество генеральной совокупности, представляющая собой совокупность элементов со сходными характеристиками (например, генеральная совокупность – расходы (операции, составляющие дебетовый оборот счета 20); страты – материальные расходы (Д 20 – К 10), расходы на оплату труда (Д 20 – К 70) и т.д.);

- выборочная проверка – применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам статьи отчетности или группы однотипных операций.

Стандарт устанавливает, что в зависимости от объема проверяемой информации можно различать процедуры:

- сплошной проверки и

- выборочной проверки.

При сплошной проверке аудитор применяет аудиторские процедуры (просмотр документов, инвентаризацию активов и обязательств) ко всем элементам, входящим в генеральную совокупность.

При выборочной проверке аудиторы применяют указанные процедуры только к части элементов генеральной совокупности, а затем определенным образом оценивают ожидаемую (прогнозируемую) ошибку в генеральной совокупности. Под ожидаемой ошибкой при этом понимается наиболее вероятная по оценке аудитора суммарная (общая) ошибка в генеральной совокупности.

Процедура сплошной проверки, как указывает ФСАД 16, целесообразна, если генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов, а риск существенного искажения – высокий. Но поскольку объем информации, сосредоточенный в бухгалтерской документации, часто бывает очень велик (генеральные совокупности состоят из тысяч, десятков тысяч документов, операций), то аудиторы в подавляющем большинстве случаев используют процедуры выборочной проверки (выборочные процедуры).

Для правильного применения выборочной процедуры надо обоснованно осуществить отбор элементов генеральной совокупности и обоснованно оценить ожидаемую ошибку в генеральной совокупности.

В зависимости от того, каким способом осуществляется отбор элементов и оценивается ожидаемая ошибка, выборочные процедуры могут быть разбиты на следующие группы:

- выборочные статистические;

- выборочные нестатистические (содержательные).

При применении выборочных статистических процедур отбор элементов осуществляется путем формирования статистической выборки, а оценка ожидаемой ошибки - путем экстраполяции (распространения) результатов проверки выборки на всю генеральную совокупность методами теории вероятности и математической статистики. В силу этого выборочные статистические процедуры применимы только при выполнении следующих условий:

- объем генеральной совокупности достаточно велик (тысячи, десятки тысяч элементов);

- ошибки, искажения случайны (отсутствуют возможные причины появления систематических ошибок);

- ошибки, искажения равновозможны. Равновозможность ошибок достигается при отсутствии участков с повышенным риском существенного искажения, а также при однородной стоимости элементов генеральной совокупности. Как показано в [15], стоимость элементов генеральной совокупности можно считать однородной, если коэффициент вариации стоимости составляющих ее элементов менее 30%.

Формирование репрезентативной статистической выборки при применении статистических процедур, как известно из математической статистики, может быть осуществлено методом:

- случайного отбора, например, с помощью генератора случайных чисел;

- систематического отбора со случайным выбором начальной точки. При систематическом отборе путем деления объема генеральной совокупности на объем выборки определяется интервал (шаг) отбора, который затем последовательно складывается с начальной точкой.

Пример. Генеральная совокупность состоит из N=5000 счетов-фактур, имеющих номера от 0001 до 5 000 соответственно. Объем выборки n=100 счетов-фактур. Интервал отбора:

N : n = 5000 : 100 = 50 .

Случайным образом получаем значение начальной точки – 23. В выборку отбираем счета-фактуры №№ 23, 73, 123, . . . , 4 973.

Целесообразный объем статистической выборки при применении статистических процедур может быть определен с помощью зависимости (4.4), вывод которой приведен в литературе по теории аудита [15]:

n = G /s, (4.4)

где s – уровень существенности (в долях единицы); G – коэффициент надежности (для 90% надежности G = 2.3).

Пример. Уровень существенности установлен аудитором в размере s = 0,05 (5%). Тогда для 90% надежности достаточный объем выборки

n = G/s = 2,3/0,05 = 46 единиц совокупности.

Применение выборочных нестатистических (содержательных) процедур основано на имеющейся у аудитора информации:

- о характеристиках и особенностях проверяемой генеральной совокупности;

- о возможных причинах появления ошибок, искажений.

Если генеральная совокупность неоднородна, то есть содержит документы, стоимость которых резко (на порядок и выше) отличается от средней, если ошибки, искажения проявляются систематически, то есть обусловлены какой-то постоянно действующей причиной (например, необоснованным применением нормативного акта вследствие низкой квалификации или умысла), если ошибки неравновозможны, поскольку в каких-то операциях они более вероятны, чем в других, то статистические процедуры неприменимы. В этих случаях используют нестатистические (содержательные) процедуры.

Нестатистические процедуры представляют собой стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на страты, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики.

ФСАД 16 рекомендует применение выборочных нестатистических процедур, в которых стратификация происходит путем отбора следующих элементов:

- отбор элементов с наибольшей стоимостью (в литературе эту процедуру называют процедурой «основного массива»);

- отбор специфических (ключевых) элементов – подозрительных, необычных, в силу каких-либо причин подверженных по мнению аудитора риску существенного искажения (в литературе эту процедуру называют процедурой «специфических» или «ключевых» элементов);

- отбор блока элементов – выбор элементов, относящихся к определенному периоду, например, месяцу (в литературе эту процедуру называют процедурой «блочного отбора»);

- отбор элементов генеральной совокупности, обладающих общей характеристикой. Данная процедура возможна в том случае, если аудитор сформировав статистическую выборку или осуществив стратификацию указанными выше способами, проверил отобранные элементы и определил, что у элементов, содержащих ошибки, есть общие характеристики (например, наименование контрагента, место совершения операции, производственный участок и т.д.). В этом случае целесообразно отобрать все подобные элементы из генеральной совокупности.

Осуществив указанными выше способами стратификацию генеральной совокупности, аудитор далее сплошным образом проверяет отобранные элементы (наибольшей стоимости, специфические, относящиеся к определенному периоду, содержащие общие элементы). В отношении оставшихся элементов генеральной совокупности аудитору следует получить доказательства либо их существенности, либо несущественности. Если оставшиеся элементы существенны, то аудитор может в их отношении сформировать статистическую выборку (при их однородности), либо использовать другие методы отбора. Если же оставшиеся элементы несущественны, то аудитор может ограничиться проверкой отобранной страты.