- Привлечение к участию в аудиторской проверке более опытного персонала;
- усиление контроля и надзора за участниками аудиторской группы.
Предприняв указанные ответные действия, аудитор должен оценить достаточность их для снижения риска необнаружения и, соответственно, аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.
4.5. Оценка существенности
Оценке существенности посвящен ФСАД 4 «Существенность в аудите». Согласно стандарту существенность — это свойство информации влиять на решения пользователя этой информации. Стандарт обязывает аудитора устанавливать уровень существенности — максимально допустимый размер ошибки, искажения, который может содержаться в бухгалтерской отчетности, и который не введет квалифицированного пользователя в заблуждение относительно этой информации, содержащейся в отчетности. Соответственно, если сумма ошибок, искажений в отчетности превышает уровень существенности, то квалифицированный пользователь отчетности, скорее всего, будет не в состоянии сделать на ее основе правильные выводы.
Согласно стандартам аудитор должен установить уровни существенности для отчетности в целом. Рекомендации по выбору показателей отчетности, характеризующих отчетность в целом, для которых следует устанавливать уровни существенности, содержит МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» (ISA 320. Materiality in Planning and Performing an Audit. International Auditing and Assurance Standards Board). Стандарт указывает, что выбор показателей (в формулировке стандарта – критериев) осуществляется на основании профессионального суждения аудитора и определяется потребностью в финансовой информации пользователей отчетности. В зависимости от обстоятельств, сопутствующих аудируемому лицу, такими критериями могут быть: валовая прибыль; прибыль до налогообложения; общая выручка; общие расходы; общий акционерный капитал; стоимость чистых активов. Например, в организации, ориентированной на получение прибыли, критерием при определении существенности для отчетности в целом может быть прибыль до налогообложения. Если же значение прибыли нестабильно, более предпочтительным может быть такой критерий, как общая выручка.
Стандарт указывает также, что при осуществлении выбора показателей (критериев), характеризующих отчетность в целом, должны быть приняты во внимание, как минимум:
- организационно-правовая форма аудируемого лица;
- вид деятельности аудируемого лица;
- существенность (удельный вес) показателя отчетности.
Рассмотрим пример выбора аудитором показателей бухгалтерской отчетности, характеризующих в целом актив баланса организации.
Пример. Аудитор проанализировал актив баланса проверяемой организации (табл. 4.3).
Таблица 4.3
Актив баланса проверяемого предприятия
Наименование |
Код |
Сумма, тыс. руб. |
Удельный вес,% |
Основные средства |
1130 |
36793 |
29,3 |
Запасы |
1210 |
44202 |
35,2 |
Дебиторская задолженность |
1230 |
32520 |
25,9 |
Финансовые вложения |
1240 |
2138 |
1,7 |
Денежные средства |
1250 |
5902 |
4,7 |
Прочие оборотные средства |
1260 |
4018 |
3,2 |
Баланс (актив) |
1600 |
125573 |
100 |
В качестве показателей, характеризующих отчетность в целом (табл. 4.3), выбраны статьи 1130 «Основные средства», 1210 «Запасы», 1230 «Дебиторская задолженность» (как наиболее существенные в активе баланса).
Затем МСА 320 указывает, что аудитор должен установить, имеются ли у аудируемого лица группы однотипных операций (обороты), остатки по счетам (сальдо), раскрытия информации, искажения в которых (не превышающие уровень существенности, установленный аудитором для отчетности в целом) могут повлиять на экономические решения пользователей отчетности. Если такие группы однотипных операций, остатки по счетам, раскрытия информации по мнению аудитора имеют место, то аудитор должен установить для них «применяемые» уровни существенности.
«Применяемый» уровень существенности (термин, введенный 320-м МСА) имеет значение меньшее, чем уровень существенности, установленный для соответствующего показателя, характеризующего отчетность в целом.
При рассмотрении вопроса, для каких остатков по счетам, групп однотипных операций, раскрытий информации аудитору следует установить «применяемые» уровни существенности, необходимо анализировать факторы, указанные в последней редакции стандарта:
- принадлежность к элементам финансовой отчетности (активам, обязательствам, капиталу, доходам, расходам);
- значение для пользователей отчетности (например, с целью оценки финансовой деятельности пользователи могут обращать особое внимание на чистую прибыль или чистые активы);
- производственную и экономическую среду, в которой организация ведет свою деятельность;
- распределение прав собственности компании среди ее собственников и применяемый метод финансирования (например, если организация финансируется долговыми обязательствами, а не акционерным капиталом, для пользователей может быть важнее информация об активах и требованиях к ним, чем информация о доходах);
- относительную изменчивость показателя.
Пример. Аудитор выбрал в качестве показателя, характеризующего отчетность в целом, статью отчета о финансовых результатах «Себестоимость продаж» и установил для нее уровень существенности. Далее аудитор предположил, что на экономические решения пользователей отчетности может повлиять такая группы однотипных операций в составе себестоимости продукции, как материальные расходы. Тогда для этой группы операций (оборота Д 20 – К 10) аудитор должен установить «применяемый» уровень существенности, то есть, меньший, чем установленный для себестоимости продукции.
После выбора показателей, характеризующих отчетность в целом, перед аудитором стоит задача установления для них уровней существенности. Уровень существенности для показателя отчетности может быть установлен в относительных (процентах от суммы соответствующего показателя) и абсолютных единицах (рублях). Как правило, изначально уровень существенности устанавливают в процентах (уровень существенности в процентах или долях единицы будем обозначать s), а затем переходят к абсолютным единицам – рублям (уровень существенности в рублях будем обозначать S).
При выборе процентного значения уровня существенности необходимо иметь в виду следующее.
Процентное значение уровня существенности зависит от многих факторов, в том числе достаточно субъективных: важности показателя бухгалтерской отчетности для пользователя, ответственности решения, принимаемого пользователем, консервативности аудитора и т. д. Серьезных исследований влияния уровня существенности бухгалтерской информации на процесс принятия решения среднестатистическим пользователем практически пока не проводилось. Поэтому при выборе уровня существенности приходится опираться на эмпирический опыт аудиторских фирм, который формировался в процессе конкурентной борьбы между ними. Подобный опыт показывает, что аудиторские фирмы, которые устанавливают слишком низкие значения уровня существенности, увеличивают трудозатраты на проведение проверки, удорожают ее стоимость, чем проигрывают своим конкурентам. Фирмы же, которые устанавливают слишком высокие значения уровня существенности, увеличивают вероятность совершения ими ошибок (увеличивают аудиторский риск), вследствие чего страдает их репутация. Исходя из этого, выработанная опытом ведущих аудиторских фирм «золотая середина» уровня существенности в процентах от значения показателя, показанного в отчетности, составляет 1 – 10%, в том числе 1 – 5% для расходов и доходов; 5 – 10% для балансовой прибыли (прибыли до налогообложения); 1 – 5% для статей баланса [6]. Конкретный же процент уровня существенности должен устанавливаться аудитором (аудиторской фирмой) в соответствии с методикой, установленной внутрифирменным аудиторским стандартом.
Подобная методика должна исходить из следующих предпосылок, установленных стандартами и практикой аудита.
Из соображения экономии трудозатрат аудитору выгоднее принять максимально возможный уровень существенности. Однако в предыдущем параграфе мы отметили, что согласно ФСАД 8 аудитор должен установить уровни существенности для выбранных показателей отчетности в ответ на оцененный риск существенного искажения для снижения риска необнаружения и, соответственно, аудиторского риска.
Поэтому аудиторской фирме в своём внутреннем стандарте целесообразно установить приемлемые пределы уровня существенности (например, smin =1% и smax=5%), и в ходе планирования выбирать уровень существенности, исходя из полученной оценки риска существенного искажения, добиваясь минимизации риска необнаружения и аудиторского риска. Если риск существенного искажения – низкий, то с целью экономии трудозатрат целесообразно выбрать максимально возможный уровень существенности (например, 5%). Если же риск существенного искажения – высокий, то для снижения риска необнаружения и аудиторского риска целесообразно выбрать минимально возможный уровень существенности (например, 1%).
В литературе, посвященной теории аудита [15, 16], формализована зависимость компонентов аудиторского риска от уровня существенности. В частности, в [15, 16] показано, что снижение уровня существенности вызывает пропорциональное уменьшение риска необнаружения (например, снижение уровня существенности s с 5% до 1% позволяет уменьшить риск необнаружения также в пять раз, например, с 20% до 4%).
При выборе уровня существенности следует ориентироваться также на рекомендацию МСА 320, который указывает, что при определении уровня существенности для отчетности в целом аудитору следует учитывать зависимость процентного значения уровня существенности от выбранного критерия. Например, для общей выручки процентное значение уровня существенности должно быть ниже, чем для прибыли до налогообложения.
Рассмотрим вопрос выбора уровней существенности для статей баланса на примере.
Пример. Аудитором (см. табл. 4.3 в предыдущем примере) выбран ряд статей актива баланса в качестве показателей, характеризующих отчетность в целом. Выбранные статьи приведены в табл. 4.4.
Таблица 4.4
Показатели, характеризующие актив баланса проверяемого
предприятия
-
Наименование
Код
Сумма, тыс. руб.
Удельный вес,%
Основные средства ( А1 )
1130
36 793
29,3
Запасы (А2)
1210
44 202
35,2
Дебиторская задолженность (А3)
1230
32 520
25,9
Итого
113 515
90,4
Актив баланса (А)
1600
125 573
100
Риск существенного искажения для отчетности в целом по оценке аудитора – низкий. Поэтому для каждой статьи актива баланса (табл. 4.4) установим максимально возможный уровень существенности (в процентах) s=5%. Определяем уровни существенности статей баланса в абсолютных единицах:
млн руб.;
2,2
млн руб.;
1,6
млн руб.
В другом случае риск существенного искажения для отчетности в целом по оценке аудитора оказался высоким. Поэтому для каждой статьи актива баланса (табл. 4.4) в ответ на оцененный риск выбран минимальный уровень существенности s=1%. Определяем уровни существенности статей баланса в абсолютных единицах:
тыс. руб.;
440
тыс. руб.;
320
тыс. руб.
Теперь рассмотрим вопрос оценки уровней существенности показателей, характеризующих отчет о финансовых результатах.
Пример. Аудитору необходимо установить уровни существенности статей отчета о финансовых результатах проверяемой организации. Отчет приведен в табл. 4.5.
Таблица 4.5
Отчет о финансовых результатах
-
Наименование
Код
Сумма, тыс. руб.
Выручка (В)
2110
152 335
Себестоимость продаж (С)
2120
129 868
Прочие доходы (Д)
2340
2 857
Прочие расходы (Р)
2350
3 144
Прибыль до налогообложения (П)
2300
22 180
Риск существенного искажения по оценке аудитора – низкий. В качестве показателей, характеризующих отчетность в целом, выбраны прибыль до налогообложения, себестоимость продаж и выручка. Уровень существенности прибыли принят в размере sП = 10% (SП = 2 200 тыс. р.). Уровень существенности выручки принят в размере sВ = 5% (SВ = 7 500 тыс. р.). Уровень существенности себестоимости продаж принят также в размере sС = 5% (SС = 6 500 тыс. р.).
В другом случае при аудиторской проверке организации прибыль до налогообложения оказалась несущественной.
Пример. В качестве показателей, характеризующих отчетность в целом, выбраны выручка от продаж и себестоимость продукции (табл.4.6).
Таблица 4.6
Отчет о финансовых результатах
-
Наименование
Код
Сумма, тыс. руб.
Выручка (В)
2110
152 335
Себестоимость продаж (С)
2120
151 725
Прочие доходы (Д)
2340
2 857
Прочие расходы (Р)
2350
3 144
Прибыль до налогообложения (П)
2300
323
Риск существенного искажения по оценке аудитора – высокий. Уровни существенности выбранных показателей (выручки и себестоимости продаж) в ответ на оцененный риск приняты аудитором в размере 1% ( SВ =1 500 тыс.р.; SС = 1 500 тыс. р.).
Если аудитор, исходя из потребностей пользователей отчетности в финансовой информации, решил, что в составе выбранного показателя, характеризующего отчетность в целом, есть группы однотипных операций (обороты), которые могут повлиять на решение пользователя, то он должен установить для них «применяемые» уровни существенности.
Пример. Аудитор (см. предыдущий пример) выбрал в качестве показателя, характеризующего отчетность в целом, статью отчета о финансовых результатах «Себестоимость продаж» и установил уровень существенности для нее в размере 1 500 тыс. р. Далее аудитор предположил, что на экономические решения пользователей отчетности может повлиять такая группы однотипных операций в составе себестоимости продаж, как материальные расходы (90 273 тыс. р.). Тогда для этой группы операций (оборота Д 20 – К 10) аудитор должен установить «применяемый» уровень существенности, то есть, меньший, чем установленный для себестоимости продукции. Например, аудитор установил «применяемый» уровень существенности для материальных расходов в размере 900 тыс. рублей (1%). Тогда искажение размером 1 000 тыс. рублей, выявленное, например, в составе материальных расходов будет существенным, хотя оно и не превзойдет уровень существенности, установленный для статьи «Себестоимость продаж» отчета о финансовых результатах.
Выбрав уровни существенности «в ответ» на оцененный риск существенного искажения, аудитор должен оценить, удалось ли принятыми мерами по снижению уровня существенности уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Рассмотрим подобную оценку на примере.
Пример. Аудитор установил следующее соответствие качественной и количественной оценок риска: низкий риск – 5%; средний риск – 20%; высокий риск – 50%. В ходе планирования аудитор оценил риск существенного искажения как высокий (50%), а риск необнаружения как средний (20%). Тогда аудиторский риск составит:
= 0,5 * 0,2 = 0,1 (10%).
Аудитор счел необходимым уменьшить аудиторский риск до приемлемого (низкого) уровня. Для этого уровень существенности снижен с 5% до 2%. Такое снижение уровня существенности вызовет пропорциональное уменьшение риска необнаружения до 8%. Тогда аудиторский риск составит:
= 0,5 * 0,08 = 0,04 (4%).
Аудитор счел задачу обеспечения низкого аудиторского риска выполненной.
Если же указанными мерами не удается достигнуть приемлемого (низкого) аудиторского риска, то данное обстоятельство, как того требует федеральный стандарт 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», должно быть отражено в аудиторском заключении, которое в этом случае будет модифицированным.