4.3. Оформление отношений с экономическим субъектом

Оформление отношений с экономическим субъектом осуществляется в соответствии с ФСАД 12 «Согласование условий проведения аудита». Отношения оформляются, как это предусмотрено Гражданским кодексом РФ, заключением договора. Кроме того, ФСАД 12 рекомендует перед заключением договора направить руководству экономического субъекта письмо о проведении аудита (письмо о задании, письмо-обязательство). Смысл данного документа заключается в следующем.

Аудиторские услуги — весьма специфическая область, отличающаяся от услуг других видов (например, юридических, консультационных, информационных и т. д.). Отличие это заключается прежде всего в содержании обязательств, а также в ответственности сторон при исполнении договора.

Иногда, приглашая аудиторскую организацию для проведения проверки и соглашаясь на достаточно высокую ее стоимость, руководитель экономического субъекта полагает, что взамен он получает право требовать от аудитора «приведения в порядок» его бухгалтерской отчетности в случае обнаружения нарушений (т. е., по сути дела, услуг по восстановлению учета).

Нередко руководство проверяемых субъектов под аудиторской проверкой понимает исключительно подтверждение аудитором достоверности сведений в налоговых декларациях. А в случае обнаружения в них ошибок (после того, как подтверждена достоверность бухгалтерской отчетности), аудитор, по мнению руководства, должен будет подобно страховой фирме возместить экономическому субъекту все понесенные убытки в виде штрафных санкций и пени.

Некоторые руководители экономических субъектов считают, что если они платят аудитору деньги, то взамен вправе требовать предоставления им продукции (заключения) определенного качества.

Поэтому еще до заключения договора (или при его заключении) для аудитора очень важно дополнительно разъяснить потенциальному клиенту специфику аудиторской деятельности, разграничение прав и обязательств, а также ответственности сторон при проведении аудита. Направление клиенту подобного письма помогает избежать возможного неправильного понимания руководством экономического субъекта условий предстоящего договора. Кроме того, при возникновении конфликтной ситуации между экономическим субъектом и аудиторской фирмой и разбирательстве дела в арбитражном суде, письмо о проведении аудита (с отметкой экономического субъекта о его получении), может послужить дополнительным аргументом, свидетельствующим о добросовестности аудитора.

В соответствии с федеральным стандартом письмо о проведении аудита может содержать ряд указаний, важнейшими из которых являются следующие:

• объект и цель аудиторской проверки;

• законодательные и нормативные акты, на основании которых будет проводиться аудит;

• форма отчетности аудиторской организации;

• ответственность аудиторской организации;

• наличие аудиторского риска;

• обязательства экономического субъекта по предоставлению аудиторам свободного доступа к информации и неоказанию на них давления.

По своему усмотрению аудиторская организация может включить в текст письма о проведении аудита и другие дополнительные указания. Рекомендуемая форма и текст подобного письма приведены в приложении к ФСАД 12 «Согласование условий проведения аудита».

Письмо о проведении аудита может также служить офертой при разовых соглашениях между аудитором и экономическим субъектом. В этом случае текст письма согласно требованиям Гражданского кодекса РФ в дополнение к сведениям, указанным выше, должен содержать также существенные условия договора на аудиторскую проверку (предмет договора, стоимость, другие условия, признанные сторонами как существенные).

Письмо о проведении аудита может служить также сопроводительным письмом к договору на аудиторскую проверку. В этом случае его текст может быть таким, как приведено в приложении 2.

После письма о проведении аудита (или вместе с ним) аудиторская организация отправляет клиенту текст договора на проведение аудиторской проверки.

Договор на проведение аудиторской проверки в соответствии с гражданским законодательством является договором возмездного оказания услуг (ст. 779–783 Гражданского кодекса РФ). По договору возмездного оказания услуг исполнитель по заданию заказчика обязуется оказать ему аудиторскую услугу, а заказчик обязуется оплатить эту услугу. Существенными условиями подобного договора согласно требованиям Гражданского кодекса РФ являются: предмет договора (суть оказываемой услуги), порядок и сроки оплаты. Кроме того, ФСАД 12 рекомендует включать в договор в качестве существенных следующие условия:

• условия оказания услуг;

• права и обязанности аудиторской организации;

• права и обязанности экономического субъекта;

• ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Безусловно, стороны могут включать в текст договора и другие условия, которые они сочтут для себя существенными, например, возможность привлечения сторонних специалистов, или порядок оплаты дополнительных расходов, которые могут возникнуть в ходе оказания аудиторских услуг, и т. д.

Рассмотрим примерное содержание существенных условий договора.

Предметом договора является проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности заказчика за определенный период (отчетный год). При оказании аудитором сопутствующих или прочих услуг предметом может быть оказание консультационных услуг, информационных услуг, услуг по восстановлению учета и пр.

В разделе договора о порядке и сроках оплаты устанавливается порядок определения стоимости аудиторских услуг. Возможны различные варианты, например следующие:

а) в договоре указывается цена, устанавливаемая соглашением сторон;

б) в договоре указывается цена, устанавливаемая соглашением сторон, и оговаривается порядок дополнительной оплаты в случае возникновения дополнительных расходов, не учтенных при формировании договорной цены;

в) в договоре указывается ориентировочная стоимость аудиторской проверки (или стоимость человеко-дня работы) и устанавливается, что окончательная цена будет определена в дополнительном протоколе (являющемся неотъемлемой частью договора), исходя из фактически осуществленных затрат.

В большинстве случаев заказчиков более устраивает вариант а), не связанный с дополнительными расходами или увеличением договорной цены. Очевидно, что аудитор может согласиться на вариант а), если он уверен в том, что объем предстоящих работ определен им верно, а возникновение дополнительных расходов маловероятно. В противном случае аудитору более подходят варианты б) и в).

В этом же разделе следует оговорить порядок и сроки оплаты. Возможны следующие варианты:

а) 100-процентная предоплата;

б) частичная предоплата (например, 50 %) с оплатой оставшейся части по окончании работ;

в) оплата по завершении работ.

Естественно, что для аудитора более выгоден вариант а), но заказчик на него соглашается редко (иногда по принципиальным соображениям). На практике при проверках небольших фирм аудиторы часто соглашаются на вариант в), при проверках крупных фирм, связанных со значительными затратами, как правило, в договорах предусматривают вариант б), устраивающий обе стороны.

В разделе об условиях оказания услуг могут быть указаны:

• цель оказания услуг;

• объект аудита;

• этапы проведения проверки (поквартально, по полугодиям, по результатам работы за год);

• сроки проведения проверки (начало, окончание);

• ссылки на законодательные и нормативные акты, федеральные и внутрифирменные стандарты, на основании которых будет проводиться аудит;

• указания документов, составляемых аудитором по результатам проверки (письменная информация — отчет, аудиторское заключение), указание порядка и сроков передачи их заказчику.

Права и обязанности сторон перечисляются в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, Закона РФ «Об аудиторской деятельности в РФ».

Ответственность сторон указывается в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, Закона РФ «Об аудиторской деятельности».

Иногда заказчик настаивает на включении в этот раздел обязанности аудитора по возмещению убытков, связанных с начислением проверяющим государственным органом санкций за отчетный период, проверенный аудитором. Позиция аудитора может быть следующей. Обязанность исполнителя по возмещению убытков заказчику предусмотрена Гражданским кодексом РФ при наличии вины исполнителя независимо от наличия или отсутствия подобного пункта в договоре. Таким образом, если на этом настаивает заказчик, то в раздел ответственности сторон может быть включен пункт, предусматривающий возмещение исполнителем заказчику понесенных последним убытков (штрафных санкций, обоснованно начисленных проверяющим органом, обнаружившим существенные ошибки и нарушения в проверенном аудитором периоде), возникших по вине исполнителя. Из подобной формулировки не возникает дополнительной ответственности аудитора, так как она, по сути, повторяет формулировку Гражданского кодекса.

Договор на аудиторскую проверку может быть разовым (на проверку года) или иметь долгосрочный характер (например, предусматривающим ежегодную аудиторскую проверку в течение нескольких лет).

Примерная форма и содержание договора на аудиторскую проверку приведена в приложении 3.

Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ одобрены форма и содержание примерного договора на проведение аудиторской проверки годовой бухгалтерской отчетности (протокол № 14 от 18.09.2014 г.).

Заключив договор на аудиторскую проверку, аудитор приступает к основным этапам планирования (оценка риска для отчетности в целом; оценка существенности; сегментирование бухгалтерской информации и формирование задач проверки сегментов; выбор вида и объёмов аудиторских процедур). Рассмотрим эти этапы.