4. Планирование аудита
4.1. Цель, задачи и содержание планирования
Аудиторская проверка – достаточно сложный процесс. Аудиторскими стандартами предусмотрена возможность применения аудитором большого количества аудиторских процедур различного вида и объема. А от того, какие процедуры, в каком объеме и в какой последовательности применяет аудитор, зависит многое: будут ли результаты проверки достаточно объективными или нет, будет ли проверка более или менее трудоемкой, более или менее рискованной и т. д.
Очевидно, что честный и добросовестный аудитор в силу именно своей честности и добросовестности всегда будет стремиться к достижению высокого качества своей работы, то есть к обеспечению достаточной надежности результатов проверки (минимизации аудиторского риска). Будучи же по определению коммерческой организацией, аудиторская фирма всегда стремится к минимизации затрат. При этом очевидно, что одновременно достигнуть и минимума затрат, и минимума аудиторского риска не представляется возможным, поскольку, как показано в дальнейшем, снижение аудиторского риска неизбежно связано либо с увеличением объема выборки (ростом трудозатрат), либо с привлечением более опытных аудиторов (ростом стоимости).
В свою очередь ФСАД 3 «Планирование аудита» устанавливает, что аудиторская проверка должна быть эффективной, то есть проведена в согласованные с заказчиком сроки, с оптимальными затратами, с достаточной надежностью (приемлемым аудиторским риском).
Таким образом, перед аудитором, приступающим к аудиторской проверке, всегда стоит так называемая задача оптимизации — то е., задача выбора из множества возможных решений (вариантов) наилучшего по какому-либо признаку.
ФСАД 3 устанавливает, что для приближения к оптимальному варианту проведения аудиторской проверки ее необходимо должным образом планировать. Исходя из изложенного выше, целью планирования является обеспечение проведения проверки наилучшим (оптимальным) образом, то есть с оптимальными трудозатратами и приемлемым аудиторским риском.
Планирование аудита, таким образом, — это совокупность действий по выбору варианта, позволяющего эту цель достигнуть2, т. е. выбору стратегии и тактики проведения проверки, по выбору характера, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур.
Для эмпирического приближения к оптимальному варианту проведения проверки в ходе планирования решают следующие задачи:
- сбор информации о потенциальном клиенте, в частности, о его бизнесе, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на его предприятии;
- оценка уровня существенности и аудиторского риска;
- выбор характера, объемов и последовательности применения аудиторских процедур.
Результаты процесса планирования в соответствии с порядком, установленным ФСАД 3 «Планирование аудита», оформляются в двух документах: плане аудита и программе аудита. В соответствии с данными, полученными в ходе планирования (стоимость и длительность проверки), составляется и заключается договор на проведение аудиторской проверки.
Федеральные стандарты, посвященные планированию аудита (табл. 3.3), и сложившаяся практика выделяют в процессе планирования ряд этапов, выполняемых в определенной последовательности (рис. 4.1).
Представленная на рис. 4.1 последовательность этапов планирования аудита исходит из следующих предпосылок. В ходе первого этапа (предварительного изучения экономического субъекта) аудитор оценивает возможность проведения аудита, подготавливает информационную базу для последующих этапов планирования, производит предварительную оценку возможного объема и стоимости проверки. Поскольку именно этот этап предваряет заключение договора между аудитором и экономическим субъектом, то поэтому он и именуется этапом предварительного изучения.
Рис. 4.1. Этапы планирования аудита
Предполагается, что информация, полученная аудитором в ходе этапа предварительного изучения экономического субъекта, позволит ему определить существенные условия договора на проведение проверки (длительность, стоимость).
Основные этапы планирования (оценка риска, оценка уровня существенности и т. д.) выполняются согласно данной схеме после заключения договора и являются, как указывает ФСАД 3, подготовительными к проведению собственно проверки. В ходе основных этапов планирования аудиторы осуществляют следующие мероприятия:
оценка риска существенного искажения;
оценка существенности;
формирование сегментов аудита;
выбор характера и объёмов аудиторских процедур.
Эти этапы выполняют в определённой последовательности, представленной на рис. 4.2.
Рис. 4.2. Типовая схема осуществления основных этапов планирования
Подобная последовательность этапов планирования весьма рациональна в силу следующих обстоятельств.
Заключение договора с экономическим субъектом без его предварительного изучения увеличивает предпринимательский риск для аудитора: экономический субъект может оказаться неплатежеспособным, недобросовестным и т. д. Выявление подобных моментов в ходе предварительного планирования позволяет аудитору вовремя отказаться от заключения договора и избежать возможных негативных последствий (например, финансовых санкций, связанных с односторонним расторжением договора по инициативе аудитора после начала работ). Убытки, которые в этом случае понесет аудитор, отказавшись от заключения договора по результатам предварительного планирования, как правило, невелики — продолжительность предварительного планирования обычно не превышает нескольких процентов от продолжительности аудита в целом и составляет от нескольких часов (для малых предприятий) до нескольких дней (для крупных предприятий).
Заключение договора с экономическим субъектом по окончанию всех этапов планирования также увеличивает для аудитора его предпринимательский риск. Практика показывает, что добросовестный аудитор, выполняющий требования федеральных и внутрифирменных стандартов, при первичном аудите (т. е. при проверке экономического субъекта, которого он ранее не проверял) тратит на планирование, включая составление плана и программы, до 30 % времени, затраченного на аудит в целом. Очевидно, что возможный отказ экономического субъекта от заключения договора после столь объемной работы по планированию может повлечь у аудитора значительные убытки.
Поэтому для аудитора наиболее целесообразно оформить отношения с экономическим субъектом (заключить с ним договор) после этапа предварительного планирования. Тем самым время, затраченное аудитором на остальные этапы планирования (а оно, как видим, весьма значительно), будет учтено при формировании договорной цены и оплачено клиентом.
Далее детально рассмотрим все этапы планирования согласно их последовательности.