4.2 Налоговый учет хозяйственных операций

4.2.1 Учет и налогообложение хозяйственных операций у комитента

При осуществлении комиссионной операции по продаже активов в учете Комитента должна отражаться реализация данных активов. Особенностью данной операции является наличие дополнительных затрат по уплате комиссионного вознаграждения Комиссионеру. Поскольку Комиссионер обязуется по поручению Комитента совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет Комитента, Комитент на основании отчета комиссионера обязан возместить ему израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

В связи с этим все расходы, связанные с реализацией товаров, несет Комитент – независимо от того, кто производит оплату этих расходов, в случае, если Комиссионер оплатил данные расходы, Комитент должен возместить их Комиссионеру. Данные затраты (по упаковке, хранению, транспортировке до пункта, обусловленного договором, погрузке в транспортные средства) включаются в себестоимость продукции.

Вознаграждение Комиссионера Комитент вправе отнести на издержки по реализации товаров.

В соответствии с ГК РФ (ст. 996, п. 1) вещи, поступившие к Комиссионеру от Комитента, являются собственностью последнего. Таким образом, все средства, получаемые Комиссионером за реализованный товар, принадлежат Комитенту. В бухгалтерском учете Комитент учитывает товар до момента его отчуждения, о факте которого Комитент узнает из отчета Комиссионера, предоставляемого обычно одновременно с оплатой.

Оформление хозяйственных операций у Комитента.

а) При продаже активов через Комиссионера.

№ п/п	Наименование операций	Документы
1	2	3
1.	Переданы активы Комитентом на реализацию	Накладная
2.	Продажа Комиссионером активов с извещением Комитента	Уведомление от Комиссионера
3.	Списана стоимость активов на основании извещения Комитента о продаже активов	Расчет бухгалтерии
4.	Отражен НДС с суммы выручки от реализации активов	Расчет бухгалтерии, Счет-фактура
5.	Начислены суммы расходов, возникших при реализации активов	Отчет Комиссионера, калькуляция
6.	Начислено комиссионное вознаграждение Комиссионеру	Договор
7.	Отражен НДС с вознаграждения Комиссионера	Счет-фактура
8.	Списана сумма коммерческих расходов на затраты по реализации	Расчет бухгалтерии
9.	Определен финансовый результат : Прибыль Убыток	Расчет бухгалтерии Отчет о прибылях и убытках
10.	Получены денежные средства от Комиссионера	Платежные документы
11.	Зачет взаимозадолженности Комитента и Комиссионера	Акт взаимозачета
12.	Возмещение НДС по услуге Комиссионера	Счет-фактура
13.	Отражен НДС с суммы выручки от реализации активов	Счет-Фактура
14.	Начислены пени, штрафы, неустойки за несоблюдение договорных обязательств Комитентом	Договор
15.	Перечислены пени, штрафы, неустойки Комиссионеру	Платежные документы
16.	Начислены пени, штрафы, неустойки за несоблюдение договорных обязательств Комиссионером	Договор
17.	Получены пени, штрафы, неустойки от Комиссионера	Платежные документы

б) При покупке активов через Комиссионера.

№ п/п	Наименование операций	Документы
1	2	3
1.	Перечислены денежные средства Комиссионеру под покупку активов	Платежные документы
2.	Начислена сумма комиссионного вознаграждения	Договор
3.	Отражен НДС с комиссионного вознаграждения	Договор
4.	Приняты активы от Комиссионера	Накладная
5.	Отражена сумма НДС с оприходованных активов	Накладная
6.	Получен остаток денежных средств от комиссионера после выполнения обязательств по договору	Платежные документы

При рассмотрении вопросов исчисления налога на прибыль необходимо:

• правильно определить момент реализации;

• определить доходы от реализации и расходы, связанные с реализацией.

Следует обратить внимание на то, что в договоре комиссии следует предусмотреть обязанности Комиссионера в части информирования по стадиям совершения сделок. Если предприятие в целях налогообложения определяет доходы от реализации по «методу начисления», то датой реализации будет являться момент отгрузки продукции покупателю Комиссионером. Об этой дате Комиссионер извещает Комитента. Если отгрузка осуществляется покупателю без предварительной отгрузки Комиссионеру, то, в этом случае, момент отгрузки со склада предприятия и момент реализации совпадают.

Денежные средства поступают сначала на счет Комиссионера, который удерживает из них сумму своего вознаграждения, а также возмещает иные расходы, понесенные при исполнении услуги, а затем уже остаток перечисляет на счет Комитента. В объем выручки Комитента от реализации его продукции войдут реально полученные на счет денежные средства и сумма удержанного комиссионного вознаграждения, а также возмещенные Комиссионером расходы.

При определении НДС необходимо учитывать используемую, согласно договору, схему участия Комиссионера в расчетах. Если Комиссионер не участвует в расчетах, то облагаемый оборот у Комитента определяется исходя из всей выручки, поступившей на счет Комитента.

При участии Комиссионера в расчетах, облагаемый оборот у Комитента определяется исходя из стоимости товаров, продаваемых на комиссию. При этом согласно НК РФ (гл. 21 «Налог на добавленную стоимость», ст. 167), сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога по товарам, передаваемым Комиссионеру, и суммами налога, уплаченными поставщикам товаров (работ, услуг) то есть с суммы комиссионного вознаграждения.

Суммы НДС, уплаченные Комитентом Комиссионеру, могут быть отнесены к зачету в тот период, когда они будут фактически оказаны. Факт оказания услуг должен быть подтвержден актом приемки выполненных услуг, который является юридическим документом и составляется в порядке и сроки, установленные в договоре. Если Комиссионер оказывает услуги в течение года - факт оказания услуг подтверждают счета-фактуры, выставляемые им в течение года, а акт приемки работ может составляться один раз в год. Таким образом, в бухгалтерском учете затраты Комитента (в том числе НДС) должны отражаться в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Договор комиссии может предусматривать, что факт оказания услуги ежемесячно подтверждается отчетом Комиссионера в случае его утверждения Комитентом. В данном случае отчет Комиссионера является основанием для включения комиссионного вознаграждения и войдет в затраты по реализации продукции соответствующего месяца. В отчете должны быть указаны: наименование, количество, стоимость реализованной в данном месяце продукции; расчет комиссионного вознаграждения, причитающегося Комиссионеру за услуги по реализации данной продукции.

4.2.2 Учет и налогообложение хозяйственных операций у комиссионера

В учете Комиссионер должен отразить:

1) принятие и прохождение комиссионного товара с использованием забалансового счета 004 «Товары, принятые на комиссию»;

2) расчеты с Комитентом;

3) процесс реализации услуги.

Оформление хозяйственных операций у Комиссионера.

а) При продаже активов Комитента.

№ п\п	Наименование операций	Документы
1	2	3
1.	Поступили активы от Комитента на реализацию по договорной стоимости	Приходная накладная
2.	Списаны материальные ценности при продаже, указанной в приемо-сдаточных документах	Накладная на отпуск материальных ценностей
3.	Определена сумма задолженности покупателя	Счет
4.	Списана задолженность за товар	Документы на отгрузку
5.	Отражено комиссионное вознаграждение Комиссионера	Счет
6.	Начислен НДС с комиссионного вознаграждения	Счет
7.	Учтены дополнительные расходы Комиссионера при выполнении договора	Калькуляции
8.	Учтены дополнительные расходы за счет Комитента	Приемосдаточный документ
9.	Списаны дополнительные расходы, не утвержденные Комитентом	Приемосдаточный документ
10.	Получена оплата за реализованный товар	Платежные документы
11.	Перечислена Комитенту причитающаяся сумма за минусом комиссионного вознаграждения	Платежные документы
12.	Определен финансовый результат: Убыток Прибыль	Расчет бухгалтерии, отчет о прибылях и убытках
13.	Начислены пени, штрафы, неустойки Комитенту за несоблюдение договорных обязательств	Договор
14.	Оплачены пени, штрафы, неустойки Комитенту	Платежные документы
15.	Начислены пени, штрафы, неустойки за несоблюдение договорных обязательств Комитентом	Договор
16.	Получены пени, штрафы, неустойки от Комитента	Платежные документы

б) При покупке Комиссионером активов для Комитента.

№ п\п	Наименование операций	Документы
1	2	3
1	Поступили денежные средства от Комитента для приобретения активов	Платежные документы
2	Комиссионером приобретены активы	Платежные документы
3	Учтены дополнительные расходы при оказании комиссионных услуг	Расчет бухгалтерии
4	Списаны дополнительные расходы, утвержденные Комитентом	Расчет бухгалтерии
5	Списаны дополнительные расходы, не утвержденные Комитентом	Расчет бухгалтерии
6	Учтено комиссионное вознаграждение	Расчетно-платежный документ
7	Начислена сумма НДС с оказанных услуг	Счет-фактура
8	Определены финансовые результаты по оказанным услугам: Прибыль Убыток	Расчет бухгалтерии, отчет о прибылях и убытках

В соответствии с НК РФ (гл. 25 «Налог на прибыль», ст. 284) ставка налога на прибыль установлена в размере 20%, причем налог зачисляется в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ. Конкретная ставка налога для зачисления в территориальный бюджет устанавливается законами субъектов РФ.

В случае если посредническая деятельность является не единственным видом деятельности, на предприятии необходимо обеспечить раздельный учет операций по видам деятельности.

Порядок определения НДС у Комиссионера зависит от вида произведенной комиссионной торговли. Комиссионная торговля может осуществляться оптом и в розницу (комиссионная торговля с населением).

Порядок исчисления НДС, в случае, если Комиссионер осуществляет комиссионную торговлю, регулируется НК РФ (гл. 21, ст. 156) и методическими рекомендациями по применению главы 21 НК РФ, утвержденными Приказом МНС РФ № БГ-3-03/47. При участии в расчетах, облагаемым оборотом является стоимость товаров, реализуемых покупателям исходя из применяемых цен без включения в них НДС. Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет по этим оборотам, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными Комитентом при передаче товаров Комиссионеру. Если Комиссионер не участвует в расчетах, то облагаемым оборотом является сумма комиссионного вознаграждения.

При комиссионной торговле с населением облагаемым оборотом является доход, полученный в виде комиссионного сбора.