Тема 12. Учет издержек и методы распределения затрат комплексного производства. Калькулирование себестоимости побочного продукта
Вопросы лекции:
1.Понятие совместно производимых и побочных продуктов.
2.Методы распределения комплексных затрат между совместно производимыми продуктами
3.Недостатки распределения комплексных издержек при принятии решений
Понятие совместно производимых и побочных продуктов.
Комплексные издержки совместного производства - являются важной темой в управленческом учете. Они имеют большое значение при распределении накладных расходов, в том числе и в сфере обслуживания, и в бесприбыльных организациях.
При одновременном производстве различных продуктов, когда каждый из них имеет самостоятельную цену реализации, эти продукты называются совместно производимыми. Продукты, которые производятся одновременно с другими, и имеют сравнительно незначительную цену реализации - называются побочными.
Примерами отраслей, изготавливающих совместно производимые и побочные продукты, являются: химическая, нефтеперерабатывающая, горная, мукомольная, масложиркомбинаты и бензиновая промышленность.
Совместно производимые продукты имеют решающее значение для коммерческой жизнеспособности деятельности предприятия, а побочные продукты носят случайный характер. Побочные продукты (в соответствии с их названием) - это продукты, которые появляются в процессе производства основных продуктов. Побочные продукты могут иметь большую абсолютную стоимость, но решающим критерием для определения того, является ли продукт основным или побочным, будет цена реализации в сравнении со стоимостью совместно производимых продуктов. Производство побочных продуктов обычно не влияет на решение, выпускать или не выпускать основной продукт и, как правило, мало сказывается на ценах, устанавливаемых для основных продуктов.
Отличие совместно производимых и побочных продуктов от обычных заключается в том, что первые нельзя идентифицировать как различные продукты до достижения определенного момента в процессе производства, который называется точкой разделения.
Иногда все продукты распределяются одновременно, а иногда в различные моменты времени. До достижения точки разделения невозможно отнести затраты на отдельные продукты. Например, нельзя определить, какая часть затрат на переработку барреля сырой нефти относится на бензин, керосин, мазут или парафин. После точки разделения, составляющие продукты могут быть реализованы или подвергнуты дальнейшей переработке. В последнем случае затраты на дальнейшую обработку легко можно отнести на определенный продукт. Ниже приведена упрощенная схема изготовления совместно производимых и побочных продуктов:
Методы распределения комплексных затрат между совместно производимыми продуктами.
Для составления внешней отчетности необходимо, чтобы общая оценка ТМЗ включала в себя
долю комплексных издержек производства, а также любые, непосредственно относящиеся на продукты затраты на дальнейшую обработку, если они есть.
Существует два метода, используемые для распределения комплексных издержек в точке
разделения:
метод использования натуральных показателей;
метод, базирующийся на стоимости реализации.
Метод, базирующийся на стоимости реализации, свободен от недостатков метода натуральных показателей, но один недостаток все-таки есть: он основан на предположении что предыдущие затраты определяются доходами от реализации. Например, на невыгодный продукт, дающий низкий доход от реализации, будет распределена малая доля комплексных издержек, и создается впечатление, что он приносит прибыль.
Мы сделали допущение, что все продукты реализуются за точкой разделения без дополнительных затрат. Однако, весьма вероятно, что на практике совместно производимые продукты не имеют рыночной стоимости в точке разделения, т.к. реализуются только после дальнейшей обработки. Поэтому, чтобы оценить стоимость реализации в точке разделения, необходимо, зная стоимость реализации в точке продажи, «двигаться назад», т.е. отнять стоимость последующей обработки.
Существуют два метода распределения комплексных затрат совместно производимых продуктов в случае их дальнейшей обработки после точки разделения:
Метод чистой стоимости возможной реализации (ЧСВР);
Метод постоянной доли валовой прибыли (ПДВП).
Примечание к расчетам: валовая прибыль по каждому продукту определяется исходя из средней доли валовой прибыли (стоимость реализации * % валовой прибыли);
По данному методу предполагается, что есть одна и та же зависимость между себестоимостью и стоимостью реализации для каждого продукта. Однако такое предположение спорно, поскольку не наблюдается одинаковая доля валовой прибыли для отдельных продуктов в компаниях, выпускающих множество различных продуктов, затраты на которые разделимы.
Какой метод использовать?
Как следует выбрать наилучший метод для распределения комплексных издержек на продукты для оценки ТМЗ? Ответ зависит от того, зачем требуется эта оценка. Нужно определять затраты пропорционально числу произведенных единиц продукции, или же нужно получить величину себестоимости, показывающую способность различных совместно производимых продуктов приносить доход? Большинство бухгалтеров предпочтет последний вариант, который представлен методом базирующимся на стоимости реализации.
Однако бывают случаи, когда стоимости реализации в точке разделения не существуют, тогда вместо этого метода нужно использовать метод ЧСВР. Но в некоторых отраслях применяется последующая обработка, на стадиях которой часто происходят изменения этой стоимости, значит, будет крайне трудно определить ЧСВР. В некоторых отраслях также трудно установить общий натуральный измеритель выхода продукции. Например, на выходе некоторых процессов будут появляться твердые, жидкие и газообразные продукты. Следовательно, многие фирмы прибегнут к такому методу, при котором объем выпуска продукции можно определять без особого труда. Поэтому в различных отраслях можно пользоваться различными методами. Ниже приведены некоторые данные по используемым методам в различных отраслях:
Отрасль |
Основной используемый метод распределения комплексных издержек |
Химические |
Метод стоимости реализации в точке разделения или метод оценки чистой стоимости возможной реализации |
Углеперерабатываю-щие |
Метод натуральных показателей |
Углехимические Нефтеперерабатывающие |
Метод натуральных показателей Комплексные издержки не распределяются: большинство компаний считает, что сложность производственных процессов и огромное количество совместно производимых продуктов на выходе сделали невозможным какое-либо осмысленное распределение затрат между продуктами. |
Недостатки распределения комплексных издержек при принятии решений
Наше предыдущее обсуждение было сосредоточено на изучении распределения комплексных издержек для оценки ТМЗ и измерения прибыли. Себестоимость совместно производимых продуктов, скалькулированная для оценки ТМЗ, совершенно не подходит для принятия решений. Для краткосрочных решений следует использовать данные об издержках будущего периода, которые представляют дополнительные затраты при производстве нового продукта или те затраты, которые не будут понесены, если продукт не будет производиться.
Рассмотрим вышеуказанный факт на следующем примере.
Учет побочных продуктов
Как уже в начале главы говорилось, побочные продукты - это продукты с низкой стоимостью реализации, которые появляются в незначительном количестве в ходе процесса производства основного продукта. Так как главной целью компании является выпуск основных совместно производимых продуктов, то есть повод считать, что комплексные издержки должны относиться только на основные продукты, но не на побочные продукты до точки разделения. Однако, все затраты, понесенные на производство побочных продуктов после точки разделения, должны относится на себестоимость побочного продукта, так как эти затраты требовались только для его производства.
Доходы или чистые доходы от побочного продукта (величина дохода от реализации побочно го продукта минус дополнительные затраты на дальнейшую обработку после точки разделения) должны вычитаться из себестоимости совместно производимых или основных продуктов, выпуск которых, позволяет получать побочный продукт. Существует два основных метода учета побочных продуктов:
метод 1 - распределение чистого дохода от реализации е зависимости от фактической реализации побочного продукта;
метод 2 - распределение чистого дохода от реализации в зависимости от фактического производства побочного продукта.
Выбор между методами 1 и 2 должен зависеть от торговой конъюнктуры. Если нельзя гарантировать продажу нереализованного побочного продукта или если рыночные цены нестабильны, тогда лучше не признавать чистый доход, пока продукт не продан. Основным недостатком признания чистого дохода на стадии производства является то, что это ведет к преждевременному признанию прибыли, но если она невелика, то это можно не принимать во внимание.
Следует отметить, что согласно определению цена реализации побочных продуктов сравнительно мала, и, следовательно, ее влияние на величину прибыли скорее несущественно. Таким образом, выбранный метод должен основываться на сопоставлении затрат и доходов.
Примечание:
Термины «побочные продукты», «утиль» и «отходы» используются для обозначения выходных продуктов, имеющих низкую стоимость или не имеющих стоимость вообще, поскольку этими разными терминами обозначаются одни и те же предметы. Термин «отходы» служит для обозначения материалов, не имеющих стоимости или даже с отрицательной стоимостью, если их ликвидация требует затрат. К ним могут относиться газы, опилки, дым и другие остатки, получаемые в процессе производства, которые нельзя продать. Учет отходов не представляет трудностей, поскольку они не имеют стоимости реализации и, следовательно, не включаются в оценку запасов. Побочные продукты имеют малую стоимость реализации и появляются в небольших количествах в процессе производства основных продуктов. Утиль также является результатом производства совместно производимых продуктов, но в отличие от побочных продуктов утиль - это остатки сырья, а побочные продукты - уже переработанное сырье, хотя с малыми затратами сырья. Металлическая стружка и опилки обычно считаются утилем, а химикаты, появляющиеся в результате химических процессов, классифицируются как побочные продукты. Когда продукт с малой стоимостью реализации перерабатывается после точки разделения, он считается побочным продуктом, а не утилем, хотя тот факт, что этот продукт не может быть обработан после точки разделения, не обязательно означает, что этот продукт утиль. Учет утиля и побочных продуктов практически одинаков.
«Бракованные единицы продукции» - это единицы, не соответствующие стандартам качества. Работы по исправлению должны проводиться только при условии, что дополнительные доходы превысят дополнительные затраты.