Классификация затрат для планирования и контроля

Динамика (поведение затрат)

Традиционно в литературе по управленческому учету применяются термины "переменные" (variable), "постоянные" (fixed), "полупеременные" (semi-variable) и "полупостоянные" (semifixed) для описания того, как те или иные издержки меняются при изменении уровня активности (объема производства).

Краткосрочные переменные издержки изменяются прямо пропорционально объему продукции или уровню деятельности, т.е. увеличение объема деятельности в два раза приведет к удвоению переменных издержек. Следовательно, общие переменные издержки являются линейной функцией, а издержки этого рода на единицу продукции — величиной постоянной. Примерами переменных производственных издержек являются сдельная работа, основные производственные материалы, а также энергия, необходимая для работы оборудования. Примерами переменных непроизводственных издержек являются комиссионные от продаж, размер которых изменяется с объемом проданной продукции, или бензин, расход которого зависит от расстояния, пройденного транспортным средством но доставке продукции покупателям.

Постоянные издержки в течение заданного периода времени остаются неизменными по величине в широком диапазоне объемов производства. Примеры таких издержек: амортизационные отчисления за фабричные здания, заработная плата мастеров, плата за аренду автомобилей, которыми пользуются торговые представители.

Переменные издержки

изменяются прямо пропорционально объему продукции или уровню деятельности, т.е. увеличение объема деятельности в два раза приведет к удвоению переменных издержек. Следовательно, общие переменные издержки являются линейной функцией от фактора активности, а издержки этого рода на единицу продукции — величиной постоянной.

Таблица 1.2.1 Переменные издержки:

а) общие б) на единицу продукции

Примерами переменных производственных издержек являются сдельная работа, основные производственные материалы, а также энергия, необходимая для работы оборудования. Примерами переменных непроизводственных издержек являются комиссионные от продаж, размер которых изменяется с объемом проданной продукции, или бензин, расход которого зависит от расстояния, пройденного транспортным средством, но доставке продукции покупателям.

Постоянные издержки

В течение заданного периода времени остаются неизменными по величине в широком диапазоне объемов производства. Общие постоянные издержки являются одинаковыми для всех уровней активности, в то время как постоянные издержки на единицу продукции изменяются обратно пропорционально уровню активности.

Таблица 1.2.2 Постоянные издержки:

а) общие; б) на единицу продукции

Как видим, общие постоянные издержки являются одинаковыми для всех уровней активности, в то время как постоянные издержки на единицу продукции снижаются пропорционально уровню активности.

Примеры таких издержек: амортизационные отчисления за фабричные здания, заработная плата мастеров, плата за аренду автомобилей, которыми пользуются торговые представители. Поскольку постоянные издержки на единицу продукции не являются величиной неизменной, интерпретировать их следует осторожно. Для принятия решения лучше работать с общими постоянными издержками, а не с постоянными издержками на единицу продукции.

Полупостоянные пли ступенчато-возрастающие затраты.

Постоянные издержки неизменные только в определённом релевантном диапазоне (объёме) производства, которые могут скачкообразно измениться в течение такого краткосрочного периода, как один год

Таблица 1.2.4 Ступенчато возрастающие постоянные затраты

В течение более коротких промежутков времени издержки будут постоянными. Чем короче временной период, тем выше вероятность, что конкретный вид издержек можно считать постоянным. Например, промежуток в один год. Такие затраты как, заработная плата менеджеров, амортизация оборудования и/или здания в течение года вряд ли изменится, но в последующие годы могут наниматься дополнительные менеджеры, изменятся методы и коэффициенты начисления амортизации.

Если шаги затрат слишком малы, то ступенчатость можно игнорировать, т.е. такие затраты могут быть расценены как переменные.

Полупеременные (смешанные) затраты

содержат как переменные, так и постоянные компоненты.

Явным примером этих затрат может служить затраты на обслуживание оборудования. В них включаются плановые виды обслуживания (постоянная составляющая), проводимые при любом уровне активности, и переменная составляющая, которая напрямую зависит от уровня активности. Этот вид затрат никогда не падает до нуля даже при нулевом производстве.

Таблица 1.2.5 Полупеременные затраты.

Уравнение регрессии

показывает ожидаемую зависимость между зависимой переменной (в нашем случае это затраты) и одной или большим числом независимых переменных (показатели активности производства или факторы издержек), в основе которых лежат предыдущие наблюдения или будущие ожидания. При этом предполагается, что данная зависимость линейна, т.е. жестко привязана к фактору издержек.

Виды регрессии

Простая регрессия - если имеется только одна независимая переменная и зависимость линейна, линия регрессии может быть описана в виде уравнения прямой линии:

TC = TFC + VC*Q

TC - общие затраты при уровне активности Q,

TFC - общие постоянные затраты за период;

VC - переменные издержки на единицу продукции;

Q - уровень активности (объём производства или любой другой фактор издержек)

Методы разделения смешанных затрат

Для определения TFC общих постоянных затрат за период и VC переменных издержек на единицу продукции на практике применяется ряд различных методов:

Инженерные методы

Анализ динамики затрат основываются на использовании инженерного анализа технологических зависимостей между входящими ресурсами и выходящей продукцией, например, к ним относятся исследовательские методы типа технического анализа, выборки работ и изучения времени и движений (хронометраж). В результате измеряются необходимые обще затраты (TFC) и переменные затраты на единицу продукции (VC).

Метод анализа (проверки) счетов

Требует, чтобы менеджер подразделения и бухгалтер проверяли каждую статью расходов в счетах, относящуюся к конкретному периоду, а затем классифицировали каждую статью расходов по категории постоянных, переменных или полупеременных издержек. Для статей, которые относятся к категории переменных издержек, выбирается единственный средний показатель затрат на единицу продукции (VC), а для статей, которые относятся к категории постоянных, используется другой единственный показатель — общие затраты за отчетный период (TFC). Для статей, входящих в категорию полупеременных издержек, менеджер подразделения и бухгалтер выбирают ту функцию затрат, которая, по их мнению, лучше всего описывает динамику таких затрат

Диаграмма рассеяния

Нанесение на график значений уровня затрат при различных уровнях активности и проведение линии приблизительно равноудаленной от всех точек. Графическое определение различных уровней затрат при различных уровнях активности

Метод наибольшего и наименьшего значений(high-lowmethod);

Сущность данного метода заключается в том, что выбираются точки наивысшей и наименьшей активности за какой-то релевантный период и сравниваются изменения в расходах относительно этих двух точек. Та часть расходов, которая не изменилась – это TFC, а изменение расходов на каждую единицу изменения уровня активности – это VC.

Таблица 1.2.9 Применение метода наименьшего и наибольшего значения

Номер пери-ода	Период	Фактор издержек – часы работы оборудования (Q), тыс.ч	MAX MIN	Общие затраты (TC), $	Изменение TVC, $	Изменение Q, ч
1	Январь	10		1500
2	Февраль	20		1800
3	Март	30		2500
4	Апрель	40		3000
5	Май	50		3500

Рост издержек при увеличении активности приходится только на переменную часть, так как постоянная остается постоянной. Значит рост издержек, деленный на рост активности, и будет переменной издержкой на единицу активности (член VC в уравнении регрессии).

Теперь необходимо найти постоянные затраты (член TFC в уравнении регрессии). Постоянные затраты это разница между общими (совокупными) затратами TC и общими переменными издержками (VC*Q) для какого-то уровня активности.

Данный пример графически показан в Таблице Точки Q_MIN и Q_MAX - это наименьший и наибольший объёмы производства, а точки TC_MIN и ТС_MAX это совокупные затраты, относящиеся к данным производственным уровням. Остальные точки показывают возможные затраты на производство в других периодах.

Устранимые и неустранимые затраты

Устранимые затраты — это те расходы, которых можно избежать, которые могут быть сэкономлены, при нормальной организации деятельности, в то время как неустранимые затраты будут понесены в любом случае. Примером устранимых затрат являются сверхнормативные производственные потери, которых можно избежать, а примером неустранимых затрат является нормативные потери (естественная убыль и т.п.), обусловленные спецификой деятельности. Другой пример устранимых затрат: время простоя по причине неправильного планирования производственного процесса.

Контролируемые и неконтролируемые затраты и доходы

Затраты и доходы, регистрируемые по центрам ответственности (подразделений предприятия), классифицируются как регулируемые и нерегулируемые (контролируемый и неконтролируемые) менеджером центром ответственности. Все затраты регулируемы на определенном управленческом уровне.

Классификация затрат для измерения показателей деятельности и составления отчетности

При составлении отчетности важно определить какие затраты признать в периоде, а какие включить в себестоимость продукции и отнести на расходы в момент ее продажи.

Требования по предоставлению финансовой отчетности во внешние структуры в большинстве стран предусматривают, что при оценивании товарно-материальных запасов в калькуляцию их себестоимости должны включаться только производственные затраты. Затраты на продукт или производственная себестоимость продукции (запасов) — это расходы на приобретение и производство товаров. В производственной компании под этими расходами понимается себестоимость готовой продукции на складе или незавершенного производства (находящегося в процессе изготовления) до момента их реализации (продажи); после чего они учитываются как реализованные затраты и сопоставляются с выручкой от продаж для вычисления валовой прибыли. Категории производственных издержек (основные материалы, прямой труд и производственные накладные расходы) рассматриваются далее. Затраты на продукт называют также запасоёмкими затратами, что также отражает их способность включаться в себестоимость остатков готовой продукции и незавершенного производства в отличие от непроизводственных затрат.

Производственные затраты

На производственных предприятиях конечной целевой затратой является себестоимость продукции. Традиционные системы калькуляции затрат, применяемые на таких предприятиях, отражают их потребность распределять понесенные расходы по всем видам продукции, что необходимо для оценивания себестоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли в соответствии с требованиями финансового учета. Традиционные системы калькуляции затрат учитывают данные по себестоимости продукции в следующем виде:

Основные производственные материалы ххх

Труд основных производственных работников ххх

Итог: основные производственные затраты ххх

Производственные накладные расходы ххх

Итог: общие производственные издержки ххх

Основные производственные материалы включают все те материалы, которые могут быть отслежены до конкретного продукта. Например, дерево, которое использовалось для производства столов, можно легко выявить как часть конкретного стола, и поэтому оно должно войти в категорию таких материалов. И наоборот, материалы, применимые для ремонта оборудования, которое используется для выпуска многих столов, классифицируются как вспомогательные производственные материалы и входят как составляющая в производственные накладные расходы.

Труд основных производственных работников включает те расходы на Труд, которые могут быть напрямую отнесены на конкретный продукт. Примерами таких затрат является заработная плата работников, которые собирают из комплектующих готовый продукт, или оператора оборудования, используемого в производственном процессе. И наоборот, заработная плата инспектора по качеству выпускаемой продукции или сотрудников, работающих в отделах, обслуживающих всю компанию, в конкретном продукте точно не может быть выделена, и поэтому ее следует отнести к категории расходов на труд вспомогательных работников.

Основные производственные затраты относятся к прямым издержкам на продукт и состоят из расходов на основные производственные материалы ОПМ, плюс труд, непосредственно затраченный на производство конкретного продукта ТОР, плюс любые прямые издержки. (Например, к этому типу относятся расходы на аренду оборудования для выпуска конкретной продукции)

Производственные накладные расходы (ПНР) включают все виды производственных затрат, которые не входят в перечисленные выше категории. Следовательно, сюда включаются все расходы на вспомогательный труд и вспомогательные материалы, плюс косвенные производственные расходы, примерами которых являются в компании, выпускающей множество видов продукции, аренда помещений или амортизационные отчисления за оборудование.

Так как эти расходы нельзя отнести напрямую к конкретному продукту, их необходимо распределить на все виды продукции, производимые компанией. Эта процедура распределения косвенных издержек (накладных расходов) по целевым затратам объясняется в последующих главах.

Непроизводственные затраты

Непроизводственные затраты — это расходы, не учитываемые при определении себестоимости запасов, поэтому они рассматриваются как расходы, которые списываются в периоде, когда они были понесены. На рисунке 2.1. представлены некоторые статьи

Прямые и косвенные издержки

Цель затрат (целевая затрата) - это любой вид деятельности, требующий специального измерения понесенных на него расходов. Другими словами, если пользователи бухгалтерской информации хотят узнать о затратах только на что-либо конкретное, то это "что-либо конкретное" и называется целевой затратой или направлением, (объектом) учета. Для управления менеджерам нужны не просто затраты, а целевые затраты. Примеры целевых затрат - калькуляция себестоимости продукции, калькуляция обслуживания клиента банка или пациента больницы, калькуляция затрат на содержание отдельного подразделения или района сбыта, т.е. в действительности все то, что вызывает необходимость численно оценить используемые ресурсы.

Понесенные расходы, которые распределяются по целевым затратам, можно разделить на две категории: прямые и косвенные издержки.

Прямые издержки — расходы, которые могут быть точно и единственным способом отнесены к конкретной целевой затрате. И наоборот, косвенные издержки к какой-то целевой затрате точно и единственным способом отнесены быть не могут. Предположим, что анализируемая целевая затрата — это продукция или, если поставить задачу более узко, — стол, который выпускается конкретной компанией. В этой ситуации дерево, используемое для производства столов, может быть отнесено точно к конкретному столу и, таким образом, классифицировано как прямые издержки. Аналогично заработная плата работников, чье время может быть учтено при изготовлении конкретного стола, также является прямыми издержками. И наоборот, заработная плата менеджера производственного цеха или аренда производственного оборудования не могут быть точно отнесены к конкретному столу, и поэтому такие расходы должны классифицироваться как косвенные издержки.