Особливості обліку експортних та імпортних операцій

І. Оподаткування імпортних операцій. Реалізація фірмами-імпортерами імпортних товарів покупцям проводиться за вільними продажними цінами, що сформовані виходячи з купівельних цін, торгових надбавок та ПДВ. При цьому сума ПДВ, що підлягає внеску до бюджету, визначається як різниця між сумою податку, отриманою від покупця, сумою податку, сплаченою на митниці при ввезенні товарів та сумами податків, що відносяться до оплачених матеріальних цінностей (робіт, послуг), вартість яких включається до витрат на збут. Об’єктом оподаткування ПДВ є операції з ввезення (пересилання) товарів на митну територію України і отримання робіт (послуг), що надаються нерезидентами для їх використання або споживання на митній території України, в тому числі операції по ввезенню власності за договорами оренди (лізингу), застави та іпотеки.

Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість імпортних товарів, але не менше митної вартості, що зазначена у вантажній митній декларації. При оподаткуванні імпортних товарів сума ПДВ визначається у розмірі 20% від митної вартості товару з врахуванням фактично сплаченого мита і акцизного збору. Підставою для нарахування та сплати ПДВ є вантажна митна декларація, де нарахована сума ПДВ зазначається окремо. Сплата ПДВ проводитися до/або на момент приймання вантажної митної декларації до митного оформлення.

В свою чергу, суб’єкти підприємницької діяльності, інші юридичні особи, їх філії, відділення, а також інші відокремлені підрозділи, які імпортують на митну територію України підакцизні товари, зобов’язані до або під час подання вантажної митної декларації сплатити акцизний збір. Акцизний збір на ввезені підакцизні товари розраховується у відсотках до митної вартості за встановленими ставками або в твердих сумах (в екю) з одиниці товару. Сплата акцизного збору проводиться на момент розмитнення. Акцизний збір стягується лише один раз, тому при наступній реалізації товарів, на які його було нараховано при ввезенні на митну територію України, акцизний збір не нараховується. Сума акцизного збору в бухгалтерському обліку включається до вартості імпортного товару.

Розглянемо на прикладі, визначимо податок на додану вартість, який сплатить українська компанія «Сройбуд» у державний бюджет, за умови, що «Сройбуд» купив у німецької компанії “FDA” партію сировини для виготовлення ДСП. Митна вартість сировини становить 350 тис. грн.; митні збори – 15 тис. грн.; ввізне мито – 28 тис. грн.; акцизний збір – 85 тис. грн.

За імпорт сировини українська компанія має сплатити:

350000 + 15000 + 28000 + 85000 = 478000 грн.

ПДВ, який требі сплати у державний бюджет становить:

478000 * 0,2 = 95600 грн.

Розглянемо наступний приклад, визначимо річний ПДВ, який українська компанія «Металбуд» повинна сплатити у державний бюджет за умови, що вартість куплених матеріальних ресурсів у німецькій компанії «Bauanlage» для виробництва одиниці продукції становить 500 грн., без урахування ПДВ. Витрати на виробництво і збут одиниці власної продукції компанії «Металбуд», крім матеріальних, складаються ще з таких витрат: амортизація основних фондів – 50 грн.; витрати на оплату праці – 210 грн.; відрахування на соціальні потреби – 95 грн.; інші витрати – 75 грн. Рівень рентабельності продукції становить 30%; ПДВ – 20%; річний обсяг випуску продукції української компанії – 40 тис.

Собівартість одиниці продукції становить:

500 + 210 + 95 + 50 + 75 = 930 грн.

Оптова ціна виробника для заданого рівня рентабельності становить:

930 + 930 * 0,3 = 1209 грн.

Сума ПДВ на одиницю продукції становить:

1209 * 0,2 = 242 грн.

Сума ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет, визначається як різниця між сумою податку, одержаною від покупця при реалізації продукції, і сумою ПДВ, сплаченого постачальникам за придбані матеріальні ресурси:

242 – 100 = 142 грн. на один виріб

142 * 40000 = 5,68 млн. грн. на загальний обсяг виробів.

ІІ. Облік експортних операцій. В основі обліку експортних угод без митного оформлення участі посередника лежить договір поставки. За його умовами українська сторона може отримувати гроші від іноземного покупця до/або після відвантаження експортної продукції. В процесі визнання доходу від реалізації товарів на експорт існують певні особливості. Реалізація товарів на експорт прямо залежить від базисних умов поставки товарів, які так чи інакше враховують транспортний чинник не лише у зовнішньоторговельній ціні, а й у відображенні моменту визнання доходу від реалізації товарів на експорт.

Визнання доходу від реалізації товарів, послуг або інших видів активів, які продані за готівку чи в обмін на негрошові ресурси, підтверджується моментом переходу права власності на них від продавця до покупця. Дохід відображається тоді, коли він зароблений, тобто коли компанія! виконала той обсяг роботи, здійснення якого дає їй право на одержання доходу відповідно до умов контракту, і коли компанія впевнена, що виконаний обсяг роботи буде оплачений замовником. Концепція реалізації товарів має два аспекти: аспект визнання доходу та аспект визнання витрат. Правильне визначення чистого фінансового результату від реалізації протягом звітного періоду потребує, щоб ці два аспекти були визнані в одному звітному періоді.

Визначення фінансового результату від реалізації товарів на експорт відбувається шляхом зіставлення доходів звітного періоду від реалізації товарів на експорт з витратами, здійсненими для отримання цих доходів. Аспект доходу відображає збільшення, а аспект витрат – зменшення матеріального активу. Таким чином, доки не буде відображений дохід від реалізації, в обліку не може відбуватися списання товарів, відвантажених на експорт, а також затрат, пов'язаних із проведенням експортної операції (транспортні, митні, страхові тощо). Оскільки експортні товари призначені для вивезення з метою реалізації за межами митного кордону України, то вони є експортними з моменту їх відвантаження на адресу іноземного одержувача. Підставою для обліку експортних товарів та їх руху є оформлені відповідним чином товаросупровідні, транспортні, експедиторські, страхові, складські, розрахункові, митні, претензійно-арбітражні, а також банківські документи.

Визначальним принципом облікової політики підприємства, що формує момент реалізації, виступає дата пред’явлення зазначених вище документів покупцеві або пред'явлення їх до уповноваженого банку, отримання грошових коштів, надання покупцем векселя, комерційного кредиту або іншого документу, який гарантує оплату. Облік інвалютної виручки ведеться в національній та іноземній валюті. Реалізація експортної продукції і експортних товарів відображається за контрактною вартістю відповідно до базисних умов поставки. При визначенні контрактної вартості враховуються облікова вартість і базисні умови поставки. ПДВ і акцизний збір по експортних товарах в контрактні ціни не включаються. Додатковими елементами контрактної вартості експортної продукції і експортних товарів є мито, митні збори і транспортні витрати залежно від базисних умов поставки «Інкотермс – 2010».

Одночасно з реалізацією в бухгалтерському обліку відображається списання первісної вартості реалізованих експортних товарів (собівартості експортної продукції) і накладних витрат, пов'язаних з цією операцією (мито, митний збір, транспортні витрати тощо). Базою оподаткування ПДВ при експорті товарів (робіт, послуг) є договірна (контрактна) вартість, визначена за вільними або регульованими цінами. Об’єктом оподаткування є операції з вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України і надання послуг (виконання робіт) за межами митної території України. При експорті підприємствами-виробниками підакцизних товарів (продукції) за іноземну валюту акцизний збір не сплачується за умови наявності підтвердженої митними органами вантажної митної декларації.

Якщо підприємство придбало товари для проведення експортної операції і реалізує їх за іноземну валюту, то ціна придбання цих товарів складається з купівельної вартості за вирахуванням ПДВ і акцизного збору. Не дозволяється застосовувати нульову ставку при експорті товарів (робіт, послуг), що мають пільги по податку на додану вартість на митній території України. Облік розрахунків по ПДВ при експорті практично зводиться до обліку сум нарахованого податкового кредиту. Потім на підставі даних бухгалтерського обліку визначається сума експортного відшкодування, тобто сума ПДВ, сплачена грошовими коштами постачальнику у складі ціни товарно-матеріальних цінностей, які підприємство використало при виготовленні експортної продукції або безпосередньо експортувало.

Розглянемо на прикладі, визначимо на яких умовах FOB, CFR, CIF є найбільш рентабельний варіант реалізації пшениці українською зерноторгівельною компанією «Агротрейд» на внутрішньому чи зовнішньому ринку. Відпускна ціна компанії на пшеницю – 6500 грн. (з 10% рентабельністю). Ціни на аналогічну продукцію на внутрішньому ринку – 7300 грн. Курс валют 1 USD / 32 UAH. Ціна пшениці на зовнішньому ринку на умовах FOB – 290 дол. США / тонну; на умовах CFR – 320 дол. США / тонну; на умовах CIF 340 дол. США / тонну. Витрати компанії «Агротрейд» на транспортування та фрахт на умовах FOB – 2500 грн..; на умовах CFR – 2800 грн.; на умовах CIF – 3200 грн. Сплата мита та митних зборів компанією на умовах FOB – 450 грн.; на умовах CFR – 550 грн.; на умовах CIF – 680 грн.

Витрати компанії становлять:

6500 – 110%

х – 100%, х = 5909 грн.

Рентабельність реалізації пшениці на внутрішньому ринку становить:

(7300 – 5909) / 5909 * 100% = 24%

Рентабельність реалізації пшениці на зовнішньому ринку на умовах FOB:

290 – (5909 + 450 + 2500) / 32 = (290 – 277) / 277 * 100% = 4,7%

Рентабельність реалізації пшениці на зовнішньому ринку на умовах CFR:

320 – (5909 + 550 + 2800) / 32 = (320 – 289) / 289 * 100% = 10,7%

Рентабельність реалізації пшениці на зовнішньому ринку на умовах CIF:

340 – (5909 + 680 + 3200) / 32 – (340 – 306) / 306 * 100% = 11,1%

Отже, найбільш рентабельний варіант реалізації пшениці – експорт на

умовах CIF.

[1] Сальдо балансу поточних операцій – це сума сальдо торгового балансу, балансу послуг, некомерційних операцій (Сальдо торгового балансу – це різниця між вартісним обсягом експорту та імпорту товарів окремої країни; сальдо балансу послуг – це різниця між вартістю послуг, які надає країна, і вартістю послуг, які вона імпортує; сальдо некомерційних операцій – це різниця між прибутками від інвестицій, грошових переказів, внесків, переміщення грошових засобів по спадщині, при вирішенні сімейних проблем).