2.3. Актуальные вопросы налогообложения недвижимости

Актуальность вопросов исследования налогообложения недвижимости обусловлена тем, что в условиях реформирования налогообложения в целом складываются новые взгляды на разработку налогообложения по отдельным видам налогов, идет проработка новых финансовых механизмов налогообложения недвижимости. В частности, вырабатывается современный подход к правовому регулированию экономических отношений в сфере налогообложения недвижимости, создается эффективный налоговый механизм - налог на недвижимость, который может быть рассмотрен как отдельный правовой институт. В основе этого института лежит комплексная система правоотношений, включающая в себя налоговые, гражданско-правовые и иные отношения. С 1 января 2015 года в российской налоговой системе действует новый местный налог – налог на имущество физических лиц, правовое регулирование которого осуществляется главой 32 Налогового кодекса РФ ¹⁰. Анализ положений названной главы показывает, что механизм реализации данного налога требует оптимизации и доработки. Рассмотрим наиболее серьезные проблемы, решение которых требует изменения или дополнения федерального законодательства.

Необходимым условием для введения налога на недвижимость должно было стать создание единого кадастра недвижимости, а также оценка налоговой базы на основе рыночной стоимости объектов. Такой подход, по мнению авторов законопроекта, должны обеспечить прозрачность и возможность управления развитием недвижимости в жилищной сфере со стороны органов местного самоуправления ¹¹. К сожалению, кадастры недвижимости до настоящего времени в большинстве субъектов РФ не созданы. Статьей 402 НК РФ императивное требование о применении кадастровой оценки установлено только относительно объектов коммерческой недвижимости, в остальных случаях установлен альтернативный способ определения налоговой базы. Если субъектом РФ не принято решение об определении кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, то налоговая база в отношении объектов налогообложения определяется исходя из их инвентаризационной стоимости.

С вступлением в действие налога на недвижимость в Российской налоговой системе появился новый объект налогообложения – это указанный в п. 1 ст. 401 НК РФ единый недвижимый комплекс. В целях обеспечения действия нового правового режима налогообложения недвижимости ГК РФ был дополнен ст. 133.1, которая определяет единый недвижимый комплекс как совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей:

- либо неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие);

- либо расположенных на одном земельном участке.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Однако ст. 133.1 ГК прямого механизма действия не имеет, поэтому следует учесть, что названная совокупность вещей может являться единым недвижимым комплексом только в том случае, если в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь. Налогооблагаемые последствия будет иметь только факт регистрации объекта в качестве единого недвижимого комплекса. Такая регистрация осуществляется собственником имущества самостоятельно, следовательно он вправе выбрать способ определения налоговой базы своего недвижимого имущества – будут ли это разрозненные объекты, находящиеся, например, в границах одного земельного участка, или это будет единый недвижимый комплекс.

Как видим, единый недвижимый комплекс как самостоятельный объект имущественных прав является новым объектом не только налогового, но и гражданско-правового регулирования. Практики включения таких объектов в гражданский оборот практически нет. Тем более ее нет относительно их налогообложения. Нормативно-правовое регулирование имущественных отношений относится к компетенции Минэкономразвития России, нормативно-правовое регулирование и толкование налоговых последствий сделок с имуществом к компетенции Минфина России, контроль за соблюдением налогового законодательства – к компетенции Федеральной налоговой службы. В этой связи потребуется координация деятельности названных государственных органов, обмен информацией, унификация правоприменительной практики, выработка совместных решений и при необходимости, совместная законопроектная работа в целях усовершенствования механизма налогообложения единого недвижимого комплекса.

Еще одной новеллой в числе объектов налогообложения является наличие у налогоплательщика объектов незавершенного строительства. Однако определение недостроя в качестве налогооблагаемого имущества требует серьезных законодательных доработок. Во-первых, на основании ст. 400 НК налогоплательщиками налога на недвижимость признаются физические лица, обладающие правом собственности на имущество, признаваемое объектом налогообложения. Следовательно, незавершенка будет объектом налогообложения только в том случае, если на нее будут зарегистрированы права в установленном порядке. По действующему законодательству остается не понятным с какого момента владелец недостроя обязан его регистрировать? С момента закладки фундамента, постройки хотя бы одной жилой комнаты, возведения стены, подведения объекта под крышу и т.д.? Справедливо предположить, что очереди из желающих признать право собственности на недосторой ожидать не придется. Во-вторых, определить налоговую базу с объекта незавершенного строительства можно только в качестве его кадастровой стоимости, т.к. инвентаризационной у него не может быть в принципе. Опыта установления кадастровой стоимости таких объектов в настоящее время очень мало и он нуждается в обобщении в целях дальнейшей выработке унифицированных правил.

Не решенной проблемой остался вопрос о налогообложении апартаментов. В перечне объектов налога на недвижимость такой вид помещений отсутствует и по смыслу рассматриваемого налога они могут являться облагаемыми как прочие помещения.

Перечень жилых помещений определен в ст. 16 ЖК РФ и включает: жилой дом, часть жилого дома, квартиру, часть квартиры, комнату. В правоустановительных документах на право собственности указывается «Апартаменты. Нежилое помещение». Следовательно, апартаменты в условиях действующего жилищного законодательства РФ не относятся к жилым помещениям. Соответствующих поправок в целях реализации гл. 32 НК в ЖК внесено не было. Поэтому налог в отношении апартаментов, не являющихся жилым помещением, будет исчисляться по ставке, установленной ст. 406 НК РФ для прочих объектов налогообложения - максимум - 0,5% от стоимости.

На фоне подобного пробела в НК еще более не понятной выглядит норма-презумпция, установленная п. 2 ст. 401, согласно которой «в целях настоящей главы жилые строения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального жилищного строительства, относятся к жилым домам». Тем самым законодатель приравнял дачный домик, не предназначенный и не используемый налогоплательщиком для постоянного проживания, к жилым помещениям. А в отношении апартаментов, которые напротив, используются для постоянного проживания, такой презумпции не установлено. На наш взгляд, подобная дифференциация нарушает конституционно установленный принцип равенства.

Согласно части 1 статьи 19 Конституции РФ «Все равны перед законом и судом». Конституционный Суд РФ неоднократно высказывал правовую позицию о том, что «нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения, осуществляемое с учетом конституционно-правовой природы налогов как необходимой экономической основы существования и деятельности государства, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с положениями ее статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3), должно быть основано на конституционном принципе равенства, который применительно к сфере налогообложения означает его равномерность, нейтральность и справедливость и исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера»¹². «В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения и означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя. Этот принцип нарушается, если определенная категория налогоплательщиков поставлена в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, при том что между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование» ¹³.

Также к нерешенным вопросам правового статуса объектов налога на недвижимость относится наличие в ст. 401 НК таких понятий как «гараж», «машино-место». Названные термины не имеют нормативного закрепления и определение этих объектов может повлечь серьезные проблемы в правоприменительной практике, поскольку не объект налога в данной части не является однозначно определенным. Это противоречит пункту 6 статьи 3 Налогового кодекса, согласно которому при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

В целях устранения неоднозначного понимания рассматриваемых объектов («гараж», «машино-место») возможно дать им определение и закрепить эти понятия в НК, указав, что подобное истолкование применяется в целях реализации положений налога на недвижимость.

Большие вопросы вызывают положения главы 32 НК РФ в части определения кадастровой стоимости налогооблагаемого имущества, оспаривания такой оценки, защитой и восстановлением нарушенных прав налогоплательщиков.

Если налогоплательщик не согласен с проведенной кадастровой оценкой своего имущества, то согласно ст. 24.18 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» он вправе оспорить ее в комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, которая создается при органах местного самоуправления, или в суде.

Вместе с тем, ни названный Закон, ни глава 32 НК РФ не раскрывают вопросы полномочий таких комиссий. Может ли она пересмотреть стоимость имущества в сторону его увеличения по сравнению с ранее определенной кадастровой оценкой? Или налогоплательщику гарантируется неизменность кадастровой стоимости в сторону увеличения? Неопределенность в законодательстве полномочий комиссий по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости может повлечь серьезные коррупционные риски в их деятельности.

В то же время на поставленный вопрос возможно ответить посредством анализа норм Части 1 НК РФ, положения которых являются общими и исходными для правового регулирования конкретных видов налогов. По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 52 НК РФ, установлены единые правила пересмотра ранее исчисленных сумм налога. Изменение суммы налога как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, возможно, но не более чем за три налоговых периода. В случае с исчисленной суммой налога на недвижимость – не более чем за три календарных года предшествующих календарному году направления налогового уведомления. Таким образом, анализ общих норм НК позволяет сделать вывод, что на основании решения комиссии кадастровая оценка имущества может быть изменена в обе стороны.

Более того, законодательством РФ не установлены ограничения по частоте пересмотра кадастровой стоимости налогооблагаемого имущества. В соответствии со ст. 403 НК РФ государственная кадастровая оценка проводится не реже чем 1 раз в 3 года (в городах федерального значения - 1 раз в 2 года) и не чаще 1 раза в 5 лет. Первоначально налоговая база имущества устанавливается в результате государственной кадастровой оценки, далее может изменяться в результате рассмотрения споров о результатах кадастровой оценки, а также в случае изменения количественных и (или) качественных характеристик объекта. Установленное налоговым законодательством правило не касается вопросов пересмотра решений об оценке. Представляется, что законодательное определение частоты пересмотра кадастровой оценки налогооблагаемого имущества послужило бы гарантией защиты прав налогоплательщиков, обеспечило бы стабильность налогового законодательства и позволило бы органам власти субъектов РФ и местного самоуправления более точно осуществлять планирование налоговых доходов в бюджетах.

НК РФ регулирует правовые последствия изменения кадастровой оценки налогооблагаемого имущества. Вызывает недоуменение установление различных последствий изменения оценки в зависимости от статуса органа, на основании решения которого произошла подобная переоценка.

Ст. 403 НК установлены следующие правила. Изменение кадастровой стоимости объекта имущества вследствие исправления технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет, при ведении государственного кадастра недвижимости, учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором была допущена такая техническая ошибка. То есть с 1 января соответствующего календарного года.

В случае изменения кадастровой стоимости объекта имущества по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда в порядке, установленном статьей 24.18 Федерального закона от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания. То есть далеко не с 1 января соответствующего календарного года.

Взаимосвязанный анализ двух правил, касающихся одного предмета регулирования и содержащихся в одной статье нормативно-правового акта вызывает множество вопросов. Налогоплательщики поставлены в неравное положение, поскольку изменение кадастровой стоимости объекта имущества вследствие технической ошибки позволяет пересчитать налоговую базу за весь налоговый период, в котором была допущена ошибка, то есть с 1 января соответствующего календарного года. Изменение налоговой базы по решению комиссии или суда влечет пересмотр налоговой базы только с даты внесения в государственный кадастр недвижимости уточненной кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания, то есть пересчет налоговой базы будет произведен не за весь налоговый период. Почему? Во второй ситуации решением комиссии или суда также констатируется факт неправильной кадастровой оценки (ошибки).

Следовательно, установление различных сроков для признания правовых последствий изменения кадастровой оценки имущества, также не соответствует конституционным нормам о равенстве всех перед законом и судом и сформулированным правовым позициям КС РФ относительно равенства прав налогоплательщиков. Таким образом, оба способа защиты имущественных прав налогоплательщиков, зафиксированных в ст. 403 НК, должны иметь равные правовые последствия.

Поставленная проблема отягощается еще и тем, что в российской правовой системе одновременно действуют нормативные источники, устанавливающие разные даты оценки кадастровой стоимости при ее оспаривании. Так, в соответствии с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 июня 2013 года № 10761/11 и статьей 24.19 Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ (ред. от 21.07.2014) «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» дата оценки рыночной стоимости недвижимости при оспаривании ее кадастровой стоимости установлена такая же, как и при ее первоначальном определении. В судах руководствуются именно названными правовыми документами. В то время как в региональных комиссиях по оспариванию кадастровой стоимости руководствуются положениями Методических рекомендаций по определению кадастровой стоимости объектов недвижимости жилого фонда для целей налогообложения и методических рекомендаций по определению кадастровой стоимости объектов недвижимости нежилого фонда для целей налогообложения, утвержденными Приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 3 ноября 2006 года № 358 ¹⁴, в которых датой оценки рыночной стоимости недвижимости при оспаривании ее кадастровой стоимости установлено 1 января года начала работ по определению кадастровой стоимости недвижимости в регионе.

Таким образом, при определении даты оценки рыночной стоимости недвижимости при оспаривании ее кадастровой стоимости суды руководствуются положениями ФЗ № 135, а комиссии по оспариванию кадастровой стоимости - положениями Методических рекомендаций, нормы которых противоречат друг другу. Излишне говорить о том, что правоприменительная практика должна быть единообразной. В этой связи Минэкономразвития как нормативному регулятору имущественных отношений необходимо определиться, какой вариант определения даты оценки рыночной стоимости недвижимости при оспаривании ее кадастровой стоимости является наиболее приемлемым и далее либо дать официальное разъяснение в адрес региональных комиссий по оспариванию кадастровой стоимости о необходимости руководствоваться положениями ФЗ № 135, либо внести изменение в названный ФЗ о том, что датой оценки рыночной стоимости недвижимости при оспаривании ее кадастровой стоимости является 1 января года начала работ по определению кадастровой стоимости недвижимости в соответствующем субъекте РФ.

Требует уточнения правовой статус положений, содержащихся в названной Методике, поскольку они закрепляют правила определения налоговой базы по налогу на имущество, то есть, согласно ст. 17 НК РФ – обязательного элемента налога. В силу ст. 57 Конституции РФ каждый обязан уплачивать законно установленные налоги. Как неоднократно отмечал КС РФ, законно установленным налог считается тогда, когда все его обязательные элементы, включая объект налогообложения и налоговую базу, определены в законе, с тем чтобы налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить ¹⁵.

Развивая положения Конституции РФ, статья 3 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными данным Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные данным Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено данным Кодексом (пункт 5); все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7). Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации ¹⁶. В силу приведенной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации положения, регламентирующие порядок уплаты любого налога или сбора, должны отвечать критерию формальной определенности налоговых норм, который предполагает достаточную точность, обеспечивающую их правильное понимание и применение.

Следовательно, основные положения Методики, определяющие правила формирования налоговой базы, должны быть перенесены в текст гл. 32 НК РФ. Остальные положения Методики и иные вопросы учета и оценки недвижимости также должны регулироваться федеральным законом. В этой связи целесообразно поддержать идею авторов налога на недвижимость, высказанную ими в пояснительной записке к законопроекту, о том что действие нового обязательного платежа должно быть обеспечено принятием Федерального закона «О государственном учете и инвентаризации объектов недвижимости в Российской Федерации». Только таким образом возможно выполнить принцип законности установления налога, не допустить нарушения прав налогоплательщиков и, в конечном итоге, возврата из местных бюджетов незаконно уплаченных денежных сумм.

Следующей проблемой применения нового налога на недвижимость являются его ставки. Предварительный анализ изменения стоимости налогооблагаемой базы и применения новых ставок показывает, что сумма налога для граждан будет на порядок выше, чем была ранее. Многим налогоплательщикам будет затруднительно выплатить всю сумму налога, тем более в условиях сложной экономической ситуации. Специальных условий об отсрочке или рассрочке уплаты налога гл. 32 НК не содержит. Поэтому в том случае, если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога, оно может обратиться в налоговые органы за изменением срока уплаты налога, но на общих основаниях, установленных гл. 9 НК РФ.

Учитывая, что данный налог затрагивает большое количество налогоплательщиков и практически все объекты недвижимого имущества, целесообразно рассмотреть вопрос о возможных компенсациях или об установлении пониженной ставки по налогу для малоимущих граждан, а также для тех граждан, которые сдают часть своего единственного жилого помещения в целях получения дохода при условии отсутствия иных источников дохода или получающих государственную пенсию. Подобная льгота может носить временный характер, но в условиях сокращения доходов населения и тенденции к увеличению безработицы она может выполнить роль социального регулятора.

Также по общим правилам будет решен и вопрос о принудительном исполнении налоговой обязанности, в том числе и за счет реализации имущества должника. Многих граждан волнует вопрос – могут ли их лишить единственного жилого помещения в случае неуплаты налога на недвижимость? Если гражданин не является индивидуальным предпринимателем, то здесь также действуют общие правила ст. 48 НК РФ и ст. 446 ГПК РФ - взыскание по исполнительным документам не может быть обращено на жилое помещение (его части), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением.

Большие вопросы вызывают льготы по налогу на недвижимость. Статьей 403 НК РФ установлено, что из налогооблагаемой базы квартиры вычитается кадастровая стоимость 20 квадратных метров общей площади этой квартиры; в отношении комнаты вычитается кадастровая стоимость 10 квадратных метров площади этой комнаты; в отношении жилого дома вычитается кадастровая стоимость 50 квадратных метров общей площади этого жилого дома. То есть подобные вычеты применяются к объекту налогообложения и не зависят от социального статуса и платежеспособности собственника.

В пояснительной записке к законопроекту отмечено, что размер налогового вычета для налогоплательщиков устанавливается с учетом социальной значимости жилья. Однако положения ст. 403 НК социальную значимость не отражают, поскольку наиболее социально значимое жилое помещение (комната) имеет наименьший размер вычета, а жилой дом (который может быть как ветхой деревенской постройкой, так и новым объектом в фешенебельном районе города) – наибольший размер вычета.

Очевидно, что подобные вычеты направлены на определенную уравниловку объектов налогообложения, но никак не на учет их социального значения. Согласно части 1 ст. 40 Конституции РФ «Каждый имеет право на жилище», а ст. 19 Конституции гарантирует всем равенство перед законом. В этой связи было бы справедливо установить одинаковые налоговые вычеты по всем объектам, являющимся жилыми помещениями.

Более того, п. 6 ст. 403 определяет, что налоговая база в отношении единого недвижимого комплекса, в состав которого входит хотя бы одно жилое помещение (жилой дом), определяется как его кадастровая стоимость, уменьшенная на один миллион рублей. То есть вычет в данном случае исчисляется в рублях, а не в квадратных метрах. Тем самым НК презюмирует, что установленные ранее пообъектные вычеты в 20, 10 и 50 квадратных метров равны одному миллиону рублей. Такой различный подход означает, что авторы этой идеи изначально отказались от конституционного принципа равенства, а также исходных начал налогообложения, в числе которых правило о том, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 ст. 3 НК).

Таким образом, проведенный анализ главы 32 НК РФ показал, что такие основные элементы налога как объект и налоговая база нельзя считать законно установленными в том смысле, который заложен в это понимание Конституцией РФ, ст. 3 НК РФ, правовых позициях Конституционного Суда РФ. Отдельные нормы налога на имущество физических лиц не соответствуют конституционному принципу равенства всех перед законом, не позволяют обеспечить налогоплательщикам защиту и восстановление своих нарушенных прав. Очевидно, что отмеченные недостатки должны быть устранены законодателем в целях реализации заложенного в данный налог позитивного смысла регулятора имущественных отношений и стабильного источника доходов местных бюджетов.