Глава 9

НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО

И ЕГО ИСПОЛНЕНИЕ

9.1. Понятие, основания возникновения и прекращения налогового обязательства

Вопрос о возможности и целесообразности использования в налоговом праве термина «налоговое обязательство» является одним из дискуссионных в науке финансового и налогового права.

Данная проблема находится на стыке публичного и частного права, поскольку «обязательство» традиционно является гражданско-правовым понятием, т.е. инструментарием частного права, а налоговые правоотношения представляют собой отношения, регулируемые нормами публичного права.

Ряд авторов выступает за использование обязательственной конструкции в налоговых правоотношениях. М.В. Карасева, анализируя признаки налогового обязательства в контексте его сравнения с гражданско-правовым, приходит к выводу, что налоговое правоотношение, развивающееся за счет обязанности налогоплательщика платить налоги и сборы, является по своей сущности обязательственным, т.е. отвечает всем признакам понятия «обязательство», разработанного цивилистикой, а именно: носит имущественный характер, в котором проявляется его экономическая сущность, поскольку оно связано с передачей собственности в денежной форме; носит относительный характер, поскольку может быть осуществлено только адресно, а не любым лицом; является правоотношением активного типа, т.е. развивается за счет активного поведения налогоплательщика по

303

выполнению обязанности уплатить налог, в то время как другая сторона имеет право требовать выполнения этой обязанности; строго определены стороны, одной из которых являются различные субъекты, объединенные под названием «налогоплательщики», а другой - государство в лице соответствующих органов; носит целенаправленный характер, т.к. налогоплательщик выполняет свою обязанность исключительно в пользу государства, которое выступает кредитором в лице налогового органа'.

С.Г. Пепеляев высказывает мнение, что, несмотря на то, что понятие «обязательство» традиционно является гражданско-правовым, налоговые и гражданские правоотношения имеют экономическую общность. По его мнению, налоговое право, как и гражданское, регулирует отношения, связанные с распределением благ, и в связи с этим налоговое законодательство заимствует цивилистический технико-юридический инструментарий, необходимый для создания четкой и стройной системы налогообложения, отвечающей потребностям современного общества².

Д.В. Винницкий, рассматривая налоговое право как самостоятельную отрасль права, выделяет подотрасль - налоговое обязательственное право, которое является ядром отрасли. Предметом данной подотрасли являются относительные организационно-имущественные отношения активного типа, обеспеченные имущественными санкциями, складывающиеся между публично-территориальными образованиями (фиском) и налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками сборов, банков), т.е. фискальными должниками. В целом предметом данной подотрасли являются обязательства, вытекающие из налогового закона, особые публичные обязательства³.

' Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - М.: Изд-во Воронежского государственного университета, 1997. - С. 271-283.

² Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристь, 2003. - С. 147.

³ Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб.: Изд-во «Юридический центр Пресс», 2003. - С. 301— 307.

304

Некоторые авторы категорично выступают против использования в законодательстве термина «обязанность налогоплательщика», высказываясь в пользу формулировки «налоговое обязательство». По мнению сторонников применения термина «налоговое обязательство», законодатель сознательно избегает организации налогообложения через категорию налогового обязательства, ограждая себя от какой бы то ни было ответственности перед налогоплательщиком. Так, по мнению А.И. Худякова, М.Н. Бродского, Г.М. Бродского, понятие «налогового обязательства» в полной мере соответствует сущности налогообложения. Выражая собой налоговое отношение, субъектами которого выступают государство и конкретный налогоплательщик, оно вводит государство в состав налогового правоотношения в качестве его субъекта и заставляет его в определенных моментах выступать должником налогоплательщика. Введение института обязательства в сферу налогообложения является не только решением технико-юридической задачи -создание механизма, соответствующего как правовой, так и экономической сути налоговых отношений, но и решает в определенной степени политическую задачу: встраивание государства в правовое поле, превращение его в субъект права, наделенного не только правами, но и юридическими обязанностями. Государственная вседозволенность и безграничное всевластие, наличие у государства прав, не определенных самим правом, меняются на цивилизованное налоговое правоотношение, в котором государство выступает лишь в качестве одного из субъектов¹.

В то же время, поскольку обязательство изначально является гражданско-правовым понятием, существует достаточно большое количество противников использования обязательственной конструкции в налоговом праве.

Возражают против введения в сферу налоговых отношений термина «налоговое обязательство», прежде всего, цивилисты на том основании, что обязательство представ-

' Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения: Учеб. пособие. - СПб.: Изд-во «Европейский дом», 2002. - С. 353.

305

ляет собой гражданское правоотношение и механически переноситься в публичную отрасль права не может. По мнению Е.А. Суханова, обязанность по уплате налогов является хотя и имущественной, но публично-правовой, а не частноправовой. Поэтому к налоговым отношениям, хотя бы и рассматриваемым в качестве «налоговых обязательств», в принципе неприменимы нормы обязательственного и в целом гражданского (частного) права¹.

Против использования термина «обязательство» выступают не только цивилисты. Так, по мнению Н.П. Кучеря-венко, обязательство характерно для договорных отношений, использующих диспозитивные методы, обусловленные равенством субъектов правоотношения. Налоговые отношения, напротив, строятся на принципах власти и подчинения, регулируются путем властных предписаний со стороны государства, поэтому вряд ли обязательство может отражать природу комплекса обязанностей налогоплательщика, имеющих безусловный и первоочередной характер. Более точным, с точки зрения вышеуказанного автора, является использование термина «налоговая обязанность» как категории, обобщающей всю систему обязанностей налогоплательщика, связанных с уплатой налогов и сборов².

По мнению Е.У. Латыповой, в отличие от гражданских правоотношений, основывающихся на равенстве сторон, возникающие между налогоплательщиками и действующими от имени государства налоговыми органами и их должностными лицами налоговые правоотношения характеризуются императивным методом регулирования, основываются на властном подчинении одной стороны другой. Исходя из принципиального различия между финансовым (публичным) и гражданским (частным) правом, а также прямого указания в законе на невозможность применения норм гражданского права к публичным правоотношениям,

¹ Гражданское право. В 2 т. Том II. Полутом 1: Учебник / Отв. ред. Е.А. Суханов. - М.: Изд-во БЕК, 2000. - С. 8.

² Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. - Харьков: Консум, 1998.-С. 98.

306

механический перенос положений теории гражданско-правовых обязательств на налоговые правоотношения представляется нецелесообразным¹.

С одной стороны, возможно, преждевременно говорить о соответствии обязательственных категорий в гражданском и налоговом праве. Но наряду с этим недопустима и другая крайность - отказ от использования в науке финансового и налогового права понятийно-категориального аппарата, выработанного в недрах того же гражданского права. Возможно, как обращает внимание Г.А. Гаджиев, «использование в налоговом (финансовом) законодательстве цивилистического понятия «обязательство» означает, что последнее приобретает межотраслевой характер» .

Несмотря на то что в ст. 56 Конституции Республики Беларусь речь идет о налоговой обязанности, НК приводит дефиницию налогового обязательства.

В соответствии с п. 1 ст. 36 НК налоговым обязательством признается обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных налоговым законодательством, уплатить определенный налог, сбор (пошлину).

Формулировка «обязательство» в данном случае не подразумевает использование в налоговом праве Республики Беларусь гражданско-правовой конструкции обязательства, а используется законодателем в самом общем смысле, скорее в качестве синонима термина «обязанность», что вытекает из толкования термина «налоговое обязательство» содержанием ст. 36 НК.

Обязанность по уплате налога (сбора) представляет собой главную конституционную обязанность лиц, выступающих в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщика. Особое значение указанной фискальной обя-

Латыпова Е.У. К вопросу о соотношении обязанности и обязательства по уплате налогов и сборов // Финансовое право. - 2004. - № 1. -С. 53.

² Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики. -М.: Юристь, 2002. - С. 257-258.

307

занности подтверждается ее прямым закреплением в Конституции Республики Беларусь, ст. 56 которой гласит: «Граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей».

Следует отметить, что рассматриваемая обязанность является главной, конституционной, но не единственной налоговой обязанностью налогоплательщиков. Иные обязанности, предусмотренные для них, в частности, ст. 22 НК, также являются налоговыми по своей сути, т.к. проистекают из налоговых правоотношений и установлены действующим налоговым законодательством. Безусловно, эти обязанности носят по отношению к основной конституционной обязанности налогоплательщиков - обязанности по уплате налогов, пошлин и иных платежей - производный и обеспечительный характер. В связи с этим понятие «налоговое обязательство» включает в себя как обязанность налогоплательщика по уплате налога (сбора), так и иные обязанности таких участников налоговых правоотношений, установленные налоговым законодательством.

Налоговое обязательство плательщика появляется, изменяется и прекращается в зависимости от оснований возникновения, изменения и прекращения обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает наступление обязанности уплатить конкретный налоговый платеж. Правовой основой возникновения любого налогового обязательства выступают акты налогового законодательства. Основанием к возникновению налогового обязательства выступает юридический факт в виде обладания определенным лицом объектом налогообложения, в результате чего данное лицо в соответствии с требованиями налогового законодательства приобретает статус налогоплательщика. Так, в соответствии с нормами налогового законодательства основанием возникновения налогового обязательства, например, является появление у налогоплательщика следующих объектов налогообложения: выручки от реализации продукции; совокупного дохода физического лица, полу-

308

ценного им в денежной и натуральной форме в течение календарного года; земельного участка.

Первичным элементом возникновения налогового обязательства является момент, с которого данное обязательство начинает существовать. Момент возникновения налогового обязательства плательщика (иного обязанного лица) определяется днем появления у плательщика объекта налогообложения при наличии вступившего в силу нормативного правового акта, устанавливающего обязанность плательщиков (обязанных лиц) уплатить определенный налог (сбор).

У иного обязанного лица моментом возникновения налогового обязательства, в частности, будет являться:

• у налоговых агентов - день перечисления (выплаты) дохода;

• у реорганизованного юридического лица - момент государственной регистрации правопреемника (правопреемников) или момент внесения в Единый государственный реестр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица;

• у наследников умершего физического лица - момент принятия наследуемого имущества.

По общему правилу (п. 4 ст. 36 НК) налоговое обязательство прекращается его исполнением плательщиком (иным обязанным лицом) либо с возникновением обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение налогового обязательства по данному налогу, сбору (пошлине).