Строка 2421 "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

Многие затраты фирмы не уменьшают облагаемую прибыль. Например, рекламные, представительские расходы, которые были оплачены фирмой сверх норм, установленных Налоговым кодексом РФ.

В бухгалтерском учете таких ограничений нет.

Все эти затраты включают в расходы фирмы полностью.

Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.

В результате налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета, будет больше, нежели этот налог, рассчитанный по данным бухгалтерского учета.

Сумма такого превышения и называется постоянным налоговым обязательством.

Эту сумму нужно указать в Отчете о финансовых результатах по строке 2421.

Величину постоянной разницы определяют сопоставлением доходов (расходов) в налоговом и в бухгалтерском учете.

Пример

ЗАО "Актив" торгует мебелью. Для привлечения покупателей фирма провела в отчетном году рекламную акцию - розыгрыш призов.

Расходы на приобретение призов составили 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Сумма этих расходов учитывается при налогообложении прибыли только в пределах 1% от полученной выручки. Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 50 000 руб. (5000 руб./шт. х 10 шт.) - приобретены призы;

Дебет 76 Кредит 10

- 50 000 руб. - выданы призы в рекламных целях;

Дебет 44 субсчет "Расходы на рекламу" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 8820 руб. ((5000 - 100) руб./шт. х 18% х 10 шт.) - начислен НДС с безвозмездной передачи товаров (с учетом пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ);

Дебет 44 субсчет "Расходы на рекламу" Кредит 76

- 50 000 руб. - признаны расходы на рекламу.

В этом же году "Актив" продал мебель на сумму 4 500 000 руб. (без НДС). Он может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000 руб. (4 500 000 руб. х 1%).

Сумма НДС с безвозмездной передачи в целях налогообложения также не учитывается (письмо Минфина России от 11 марта 2010 г. N 03-03-06/1/123).

Оставшиеся 13 820 руб. (50 000 + 8820 - 45 000) порождают постоянную разницу.

В последний день отчетного периода с суммы постоянных разниц, которые числятся на счетах бухгалтерского учета на эту дату, начисляют постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив.

Бухгалтер должен отразить эти суммы проводками:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68

- начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

- начислен постоянный налоговый актив.

Пример

Воспользуемся условием предыдущего примера. Допустим, что других постоянных разниц у "Актива" не было. Тогда по итогам отчетного года бухгалтер сделает проводку:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68

- 2488 руб. (13 820 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

В отчете о финансовых результатах по строке 2421 нужно указать 2488 руб.

Строка 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств"

Эту строку также нужно заполнять в соответствии с ПБУ "Расчеты по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02).

Обратите внимание: малые предприятия могут поставить в ней прочерк. Выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые обязательства они не обязаны.

Для учета таких обязательств служит счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". Но если в балансе указывают кредитовое сальдо по этому счету на конец отчетного периода, то в Отчете о финансовых результатах нужно отразить обороты по нему.

В строке 2430 укажите оборот по кредиту этого счета за вычетом дебетовых оборотов. Он равен разности конечного и начального сальдо по этому счету.

Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 2430 "Отложенные налоговые активы" будет положительным. Однако его нужно вписать в Отчет о финансовых результатах в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком "минус".

Пример

В феврале ООО "Пассив" приобрело право пользования антивирусной компьютерной программой. Стоимость прав - 7800 руб.

Договором установлено, что срок использования программы два года. Поэтому руководитель фирмы распорядился списывать расходы на покупку программы в течение двух лет. Поскольку исключительного права на программу у фирмы нет, то бухгалтер должен учесть ее стоимость на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Для этого он сделал запись:

Дебет 97 Кредит 60

- 7800 руб. - включена стоимость программы в состав расходов будущих периодов.

В налоговом учете стоимость программы можно списать в расходы единовременно (ст. 264 НК РФ).

Из-за расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом возникла налогооблагаемая временная разница, по которой нужно сформировать отложенное налоговое обязательство.

Эту операцию отражают записью:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 1560 руб. (7800 руб. х 20%) - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Начиная с марта фирме необходимо ежемесячно списывать в бухучете часть стоимости программы. Бухгалтер должен сделать проводку:

Дебет 26 (44) Кредит 97

- 325 руб. (7800 руб. х 2 года : 12 мес.) - списана часть расходов будущих периодов.

Одновременно бухгалтеру нужно уменьшать сформированное ранее отложенное налоговое обязательство проводкой:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 65 руб. (325 руб. х 20%) - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Дебетовый оборот по счету 77 с марта по декабрь отчетного года составит 650 руб. (65 руб. х 10 мес.). Разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 составит 910 руб. (1560 - 650).

Эту сумму нужно указать по строке 2430 отчета о финансовых результатах в круглых скобках.

Если же за отчетный период сумма отложенных налоговых обязательств станет меньше, то сумму уменьшения указывают по строке 2430 Отчета без скобок.

При расчете чистой прибыли ее учитывают со знаком "плюс".

Пример

К началу года на балансе ЗАО "Актив" числилось основное средство. Его остаточная стоимость - 30 000 руб.

По данным бухучета на начало года оставшийся срок службы этого основного средства - 12 месяцев, и к концу года оно было полностью самортизировано. В налоговом учете срок службы оборудования истек в прошлом году, поэтому в текущем периоде амортизация по нему не начислялась.

Из-за расхождений между бухгалтерской и налоговой амортизацией по основному средству ранее было сформировано отложенное налоговое обязательство.

При начислении амортизации в бухучете это обязательство надо погашать.

Для этого бухгалтер должен сделать записи:

Дебет 20 (23, 26, 44...) Кредит 02

- 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.) - начислена амортизация;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 500 руб. (2500 руб. х 20%) - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

К концу года оборот по дебету счета 77 составит 6000 руб. (500 руб. х 12 мес.).

Поскольку других операций по этому счету у "Актива" не было, то в отчете о финансовых результатах за отчетный год по строке 2430 нужно записать 6000 руб.

Если за отчетный период кредитовые и дебетовые обороты по счету 77 равны, то в строке 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" Отчета о финансовых результатах нужно поставить прочерк.