4. Методы подготовки финансовой отчетности по международным стандартам

В связи с процессами глобализации мировой экономической системы переход на составление финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) - это решение части проблем внедрения или повышения качества корпоративного управления как в целом, так и для ведения управленческого учета и формирования консолидированной отчетности группы компаний.

Организации, переходящие к применению МСФО для подготовки финансовой отчетности, преследуют следующие цели:

- выход на международные рынки капиталов;

- вторичное размещение акций;

- получение кредита иностранного банка.

Мотивом может служить выполнение требований или пожеланий иностранных партнеров, с которыми установлены либо намечены долгосрочные деловые отношения. Для многих предприятий переход на МСФО - составляющая проблемы внедрения или повышения качества корпоративного управления в целом, а также совершенствования управленческого учета и подготовки индивидуальной отчетности компаний к консолидации.

В настоящий момент используются три способа получения финансовой отчетности по МСФО.

┌───────────────────────────────────────────────┐

│Способы получения финансовой отчетности по МСФО│

└───┬───────────────────┬───────────────────┬───┘

│ │ │

┌────────────────┴───────────────┐ │ ┌───────────────┴────────────────┐

│ Трансформация российской │ │ │ Параллельный учет │

│ бухгалтерской отчетности │ │ │ (МСФО + РСБУ) │

│ │ │ │ │

│ "+" │ │ │ "+" │

│Требуется меньше материальных │ │ │Более качественная, точная, │

│и человеческих ресурсов │ │ │своевременная информация. │

│ │ │ │Оперативное обращение │

│ "-" │ │ │к аналитике любого уровня │

│Длительность выполнения │ │ │Не зависит от российских данных │

│Невозможность оперативного │ │ │ "-" │

│анализа по данным МСФО │ │ │ │

│Высокая стоимость при │ │ │Сложность ведения. │

│регулярном использовании │ │ │Необходимость в дополнительных │

│ │ │ │высококвалифицированных кадрах. │

│ │ │ │Затратность. │

│ │ │ │Несовершенство программных │

│ │ │ │средств │

│ │ │ │Дублирование документооборота │

└────────────────────────────────┘ │ └────────────────────────────────┘

┌──────────────────────────────┴──────────────────────────────┐

│ Периодическая трансляция данных российского учета │

│ │

│ "+" │

│Возможность быстрого получения результата │

│Низкая стоимость при регулярном использовании │

│ │

│ "-" │

│Зависимость от российских данных │

│Долговременность внедрения компьютерных программ │

└─────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 1. Три способа получения финансовой отчетности по МСФО¹⁴

1. Метод трансформации отчетности предполагает, что показатели отчетности по международным стандартам формируются на основе информации, содержащейся в бухгалтерском учете и отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), путем их корректировки в соответствии с требованиями МСФО¹⁵. Он является наименее трудоемким, однако погрешность показателей финансовой отчетности может быть очень высокой. В то же время метод трансформации отчетности в наименьшей степени подлежит автоматизации в силу того, что многие корректировки показателей отчетности выполняются экспертами исходя из их профессионального суждения. Это повышает субъективизм процесса формирования показателей отчетности, что в конечном итоге может послужить причиной существенных ошибок и искажений. Метод трансформации более экономичен и доступен, но с ним связаны довольно высокие риски, качество результата зависит от профессионализма исполнителей, кроме того, снижаются возможности оперативного анализа отчетности по МСФО.

┌ ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ┐

Учет по РСБУ

│ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────┐ │

│ Факты │ │Бухгалтерские│ │ Формирование │ │ │

│ │хозяйственной├──>│ записи ├──>│сведений в системе├──>│Отчетность│ │

│ жизни │ │ по РСБУ │ │ бухгалтерских │ │ по РСБУ │

│ │ организации │ │ │ │ счетов │ │ │ │

└─────────────┘ └─────────────┘ └──────────────────┘ └─────┬────┘

└ ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ┼─ ── ┘

┌────────────────────────┘

\│/

┌──────────────────────────────────────┴─────────────────────────────┐

│ Различие требований РСБУ и МСФО │

└─────────────────────────────────┬──────────────────────────────────┘

\│/

┌─────────────────────────────────┴──────────────────────────────────┐

│ Профессиональное суждение │

└─────────────────────────────────┬──────────────────────────────────┘

\│/

┌─────────────────────────────────┴──────────────────────────────────┐

│ Корректирующие проводки: │

│- реклассификация объектов учета в разрезе статей баланса; │

│- оценка активов в соответствии с требованиями МСФО; │

│- проводки прошлых отчетных периодов; │

│- формирование отчета о прибылях и убытках с учетом требований МСФО;│

│- прочие корректировки │

└─────────────────────────────────┬──────────────────────────────────┘

\│/

┌─────────────────────────────────┴──────────────────────────────────┐

│ Отчетность по МСФО │

└────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 1. Схема подготовки отчетности по МСФО способом трансформации отчетности, составленной по РСБУ

2. Наиболее сложным с точки зрения организационно-технических проблем является метод параллельного учета. Метод параллельного учета предполагает работу с двумя и более планами счетов. Каждая операция одновременно отражается в учетных регистрах как в соответствии с требованиями российских, так и международных стандартов.

Метод параллельного учета хотя и сложен, но в большей степени поддается автоматизации, в результате чего значительно снижается трудоемкость работ по составлению комплекта финансовой отчетности по МСФО, повышается уровень достоверности такой отчетности. К недостаткам метода параллельного учета следует отнести его высокую стоимость и несовершенство средств программного обеспечения. Однако в долгосрочной перспективе он будет широко применяться, так как дает более качественную, точную, своевременную информацию. Основная организационно-техническая проблема - это отсутствие на рынке полноценных программных продуктов по автоматизации процесса трансформации отчетности. Трансформационные таблицы обычно формируются в электронных таблицах формата MS Excel или аналогичных, которые пользователи разрабатывают и настраивают самостоятельно.

┌──────────┐ ┌─ ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ─┐

│ │ Учет по РСБУ

│ │ │ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌──────────┐ │

│ │ │ │ │ Формирование│ │ │

│ │ │ │Бухгалтерские│ │ сведений │ │ │ │

│ │ ┌──>│ записи ├─>│ в системе ├─>│Отчетность│

│ │ │ │ │ по РСБУ │ │бухгалтерских│ │ по РСБУ │ │

│ │ │ │ │ │ счетов │ │ │

┌─────────────┐ │ │ │ │ │ │ │ по РСБУ │ │ │ │

│ Факты │ │ Различие │ │ └─────────────┘ └─────────────┘ └──────────┘

│хозяйственной├─>│требований├─┘ └─ ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ─┘

│ жизни │ │ РСБУ и ├─┐ ┌─ ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ─┐

│ организации │ │ МСФО │ │ Учет по МСФО

└─────────────┘ │ │ │ │ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌──────────┐ │

│ │ │ │ │ │ Формирование│ │ │

│ │ │ │ │Бухгалтерские│ │ сведений │ │ │ │

│ │ └──>│ записи ├─>│ в системе ├─>│Отчетность│

│ │ │ │ по МСФО │ │бухгалтерских│ │ по МСФО │ │

│ │ │ │ │ счетов │ │ │

│ │ │ │ │ │ по МСФО │ │ │ │

│ │ └─────────────┘ └─────────────┘ └──────────┘

└──────────┘ └─ ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ── ─┘

Рис. 2. Схема подготовки отчетности по МСФО на основе ведения параллельного учета по РСБУ и МСФО

3. Третий способ - периодическая трансляция данных российского учета в отдельные регистры с последующими корректировками. Это гибридный метод, позволяющий в определенной степени избежать недостатков двух предыдущих способов. Он лежит ближе к параллельному учету, но с другой стороны, там, где возможно, активно использует российские данные. Метод обеспечивает достаточную точность представления информации и в приемлемые сроки, поскольку не надо ждать окончания подготовки российской бухгалтерской отчетности - достаточно данных учета обо всех основных хозяйственных операциях.

Результаты сравнительного анализа показали, что основным преимуществом метода трансформации отчетности по сравнению с методом параллельного учета являются невысокие финансовые и временные затраты¹⁶. Многим российским компаниям уже сегодня в условиях отсутствия параллельного учета приходится осуществлять трансформацию отчетности, используя этот метод как наиболее оптимальный для достижения поставленной цели - подготовки отчетности по МСФО. При этом одновременно формируются предпосылки построения учета по МСФО. На начальных этапах применения МСФО метод трансформации наиболее целесообразен, поскольку:

- в соответствии с МСФО необходимо представление сравнительных показателей как минимум за один период (вести параллельный учет задним числом дорого и нецелесообразно);

- период постановки и ведения параллельного учета по МСФО значительно превосходит по продолжительности период трансформации отчетности;

- в настоящее время ощущается объективная нехватка профессионалов для построения и ведения параллельного учета.

По мнению авторов, ключевой задачей трансформации отчетности в соответствии с МСФО является обеспечение единообразия осуществляемых трансформационных процедур.

Трансформация финансовой отчетности в соответствии с МСФО, несомненно, является комплексным и многоаспектным процессом. Нельзя рассматривать отдельно организационно-технические и методические стороны трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как они взаимосвязаны и взаимообусловлены.

Представляется верным рассматривать процесс трансформации как единую модель, которая на выходе имеет отчетность, составленную в соответствии с требованиями МСФО (рис. 2).

┌─────────────────────┐

│Стратегический модуль│

└──────────┬──────────┘

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Определение стратегических целей и задач при формировании внешней │

│ финансовой информации для нужд пользователей, не имеющих доступ │

│ к отчетам, отвечающим их информационным потребностям │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Декомпозиция стратегических целей и их реализация при формировании │

│ положений учетной политики организации в соответствии с МСФО │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Классификация данных бухгалтерского учета и отчетности по группам │

│ в зависимости от возможных методов их корректировки │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

┌──────────┴──────────┐

│ Методический модуль │

└──────────┬──────────┘

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Оценка соблюдения организацией требований РСБУ при ведении учета │

│ и составлении бухгалтерской отчетности. │

│ Исправление выявленных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Формирование учетной политики и рабочего плана счетов │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Разработка учетных процедур в отношении объектов учета, по которым │

│ российские учетные стандарты в отличие от МСФО не регламентируют │

│ отдельных требований к представлению информации в финансовой отчетности │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

┌──────────┴──────────┐

│ Прикладной модуль │

└──────────┬──────────┘

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Сбор и анализ информации об активах, обязательствах, собственном │

│ капитале, доходах и расходах и движении денежных средств по данным │

│ аналитического и синтетического учета │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Ввод данных из оборотно-сальдовой ведомости, составленной по РСБУ, │

│ в листы по реклассификации отдельных видов активов, доходов, расходов │

│ и иных объектов учета и формирование дополнительных корректирующих │

│ записей │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Перенос итоговых результатов реклассификации и корректирующих записей │

│ в общие листы трансформации, содержащие сведения об активах, │

│ обязательствах, капитале, доходах и расходах │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Формирование показателей финансовой отчетности, составленной по МСФО │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 2. Модель трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности в финансовую отчетность по МСФО

В случаях подготовки индивидуальной отчетности участника группы взаимосвязанных организаций по МСФО для целей последующей консолидации модель процесса трансформации должна быть единой для всех компаний группы, что снизит стоимость процедур по ее реализации.

Сам процесс трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО состоит, по мнению авторов, из трех модулей, которые находятся в тесной взаимосвязи:

- стратегического;

- методического;

- прикладного.

Подготовка к составлению отчетности по МСФО на стратегическом уровне включает следующие мероприятия:

- определение и ранжирование целей и задач представления внешней финансовой информации для нужд пользователей, не имеющих доступ к отчетам, отвечающим их информационным потребностям;

- декомпозиция стратегических целей и воплощение в методические положения учетной политики организации, составленной в соответствии с требованиями МСФО;

- классификация данных бухгалтерского учета и отчетности по группам в зависимости от возможных методов их корректировки данных РСБУ.

Методические аспекты процесса трансформации отчетности могут быть воплощены в следующих процедурах:

- оценка соблюдения организацией требований РСБУ при ведении учета и составлении бухгалтерской отчетности, в том числе с привлечением внутренних и внешних аудиторов;

- исправление выявленных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной по РСБУ;

- разработка и утверждение учетной политики и рабочего плана счетов в соответствии с требованиями МСФО;

- разработка учетных процедур в отношении объектов учета, по которым российские учетные стандарты в отличие от МСФО не регламентируют отдельных требований к представлению информации в финансовой отчетности.

После подготовительных работ и создания методического обеспечения процесса трансформации возможны практические действия по трансформации. Прикладной модуль включает следующие процедуры:

- сбор и анализ информации об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах и движении денежных средств по данным аналитического и синтетического учета;

- ввод данных из оборотно-сальдовой ведомости, составленной по РСБУ, в листы по реклассификации отдельных видов активов, доходов, расходов и иных объектов учета и формирование дополнительных и корректирующих записей;

- перенос итоговых результатов реклассификации и корректирующих записей в общие листы трансформации, содержащие сведения об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах.

Итогом реализации предложенной модели будет являться финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО. Рассмотрим некоторые из предложенных процедур мероприятий более подробно.

Наиболее распространенные трансформационные корректировки, которые проводятся в связи с различиями между российскими правилами бухгалтерского учета и правилами учета по МСФО, приведены в табл. 1.

Таблица 1

Трансформационные корректировки

Корректировка	Условие проведения корректировки
Перевод статей отчетности в иностранную валюту	Если валютой оценки или валютой представления отчетности является не рубль, а другая валюта
Учет инвестиций в зависимые общества по методу долевого участия в соответствии с МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия"	Если организация имеет зависимые предприятия
Дисконтирование стоимости долгосрочных финансовых инструментов	Если имеются долгосрочные финансовые инструменты
Корректировка сумм начисленной амортизации по основным средствам	Если методы учета нормы амортизации в российском учете отличаются от принятых в учетной политике по МСФО
Оприходование основных средств, полученных в лизинг	Если в соответствии с договором лизинга имущество учитывается на балансе лизингодателя
Создание резервов под обесценение активов (запасов, основных средств, объектов незавершенного строительства, финансовых вложений) и по сомнительным долгам	Если соответствующие резервы не созданы в российском учете
Создание "пассивных" резервов, в частности резервов под неиспользованные отпуска, возврат товаров, на гарантийный ремонт и др.	-
Дополнительные начисления расходов по неотфактурованным услугам, премий до подписания приказа об их выплате и т.п.	Если в российском учете они не были отражены из-за отсутствия документов
Корректировка или повторное начисление отложенных налогов в соответствии с МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль"	Проводится всегда
Переклассификация долгосрочных и краткосрочных активов	Если актив, отражаемый в российском учете как долгосрочный, в отчетности по МСФО считается краткосрочным

После процедур по реклассификации отдельных видов активов, доходов, расходов и иных объектов учета и формирования дополнительных корректирующих записей перед исполнителями стоит задача трансформации отчетности, которая проводится непосредственно в электронных таблицах, в которые заносятся российские данные, корректировки и получаемые в результате показатели международной отчетности. Совокупность таких таблиц позволяет сформировать полный комплект годовой отчетности по МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" в следующем составе:

- Отчет о финансовом положении по состоянию на конец периода;

- Отчет о совокупном доходе за период;

- Отчет об изменениях в собственном капитале за период;

- Отчет о движении денежных средств за период;

- примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочую пояснительную информацию.

В самом простом варианте у предприятия может быть всего одна трансформационная таблица, в которой по строкам показывается наименование статей отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе по МСФО, а по столбцам - остатки по российским данным, наименования корректировок и выводимые на их основе остатки отчетности по МСФО. В более сложных случаях для расчета сложных корректировок может быть создано несколько трансформационных таблиц. Рассмотрим механизм трансформации на конкретном примере.