9.4.2. Требования к составлению финансовой отчетности в России

С выходом Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) существенно изменен подход к формированию бухгалтерской отчетности организации в России. Начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г. организации могут составлять отчетность по формам, которые разработаны и приняты ими, что вытекает из содержания п. 9 и 11 ПБУ 4/99.

В ПБУ 4/99 достаточно подробно определяются содержание и показатели таких форм бухгалтерской отчетности, как бухгалтерский баланс (п. 18—20), отчет о прибылях и убытках (п. 21—23), а также, отчет о движении денежных средств (п. 29), а, в отношении других форм (пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках), указано, что они (пояснения) должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации и финансовых результатов ее деятельности, а в п. 27 ПБУ 4/99 приводится перечень дополнительных данных, подлежащих раскрытию в пояснениях.

Приказ Минфина России от 13.01.2000 № 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" конкретизировал отдельные позиции Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99).

Приказом определены образцы форм промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности:

• Бухгалтерский баланс — ф. № 1;

• Отчет о прибылях и убытках — ф. № 2;

• Отчет об изменениях капитала — ф. № 3;

• Отчет о движении денежных средств — ф. № 4;

• Приложение к бухгалтерскому балансу — ф. № 5;

• Отчет о целевом использовании полученных средств — ф. № 6.

В приказе указаны образцы форм, которые рекомендуется учитывать при разработке форм бухгалтерской отчетности организации.

Приказом утверждены также Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления представления бухгалтерской отчетности

Минфин России установил примерный состав отчетности, предоставив предприятиям право самостоятельно дополнять или сокращать ее.

Права предприятий не безграничны: устанавливая формы бухгалтерской отчетности, они должны соблюдать определенные требования. Главное - не изменять принципов построения этих форм. Например, разрабатывая собственную "версию" баланса, предприятие не вправе нарушать порядок расположения статей.

Пунктом 2 Методических указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности запрещается изменять коды строк баланса. Они должны оставаться в том же виде, что и в образце.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. Если бухгалтер организации видит, что данных, указанных в типовых формах, для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении этой организации, а также о финансовых результатах ее деятельности недостаточно, то в бухгалтерскую отчетность можно включить дополнительные показатели.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности не претерпели существенных изменений по сравнению с типовыми формами бухгалтерской отчетности, используемыми организациями при составлении отчетности за последние годы. Такой подход соответствует требованию преемственности в составлении отчетности.

При разработке форм бухгалтерской отчетности должны быть соблюдены общие требования, предъявляемые к отчетности.

1. Формы бухгалтерской отчетности должны давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Бухгалтерская отчетность формируется исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В бухгалтерскую отчетность организация может включать соответствующие дополнительные показатели и пояснения в случае, когда выявляется недостаточность данных для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации. Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

2. Бухгалтерская отчетность должна обеспечивать нейтральность информации.

Бухгалтерская отчетность не должна представлять информацию посредством отбора или формы представления, если это влияет на решения и оценки пользователей.

3. Необходимость преемственности бухгалтерских форм отчетности.

При составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним следует придерживаться принятых форм отчетности последовательно от одного отчетного периода к другому.

Изменение принятых содержания и формы отчетности допускается в исключительных случаях, с подтверждением обоснованности такого изменения и раскрытием существенных изменений в пояснениях с указанием причин, вызвавших эти изменения.

4. Сопоставимость данных бухгалтерской отчетности в динамике.

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предшествующий отчетному. При несопоставимости данных за период, предшествующий отчетному, они подлежат корректировке, исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Существенная корректировка раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

5. Раскрытие показателей активов и обязательств, доходов и расходов.

В бухгалтерской отчетности существенные показатели об активах и обязательствах, доходах и расходах должны приводиться обособленно. Показатели об отдельных видах активов и обязательств, доходов и расходов могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу или отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями.

При разработке бланков бухгалтерской отчетности должны соблюдаться формальные требования оформления заголовочной части отчетных форм. На каждой форме бухгалтерской отчетности обязательно наличие следующих данных:

• наименование составляющей части;

• указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность;

• наименование организации (указывается полное наименование юридического лица в соответствии с учредительными документами);

• идентификационный номер налогоплательщика;

• вид деятельности (указывается вид деятельности, который признается основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утверждаемых Госкомстатом России);

• организационно-правовая форма/форма собственности согласно Классификатору организационно-правовых форм хозяйственных субъектов (ОКОПФ) и код собственности по Классификатору форм собственности (ОКФС);

• единица измерения (указывается формат представления числовых показателей: тыс. р. - код по ОКСИ 385);

• адрес (полный почтовый адрес организации);

• дата утверждения (указывается установленная дата для годовой бухгалтерской отчетности);

• дата отправки/принятия (указывается конкретная дата почтового отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности).

Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (п. 2) предусматривают, что при разработке и принятии формы бухгалтерского баланса (ф. № 1) должны быть сохранены коды строк итоговых разделов и групп статей баланса, тем самым устанавливаются жесткие требования к отчетной форме.

В активе бухгалтерского баланса в разделе внеоборотных активов в составе нематериальных активов отдельной статьей выделена "Деловая репутация организации" (стр.113). В этот же раздел введена новая статья "Доходные вложения в материальные ценности" (стр.135), включающая в себя "Имущество для передачи в лизинг" и "Имущество, предоставляемое по договору проката".

В разделе "Оборотные активы", ранее выделяемые отдельной статьей МБП, теперь включаются в статью "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" (стр.211).

Начиная с 2000 года, из актива баланса исключается раздел 3 "Убытки". Теперь непокрытый убыток как прошлых лет, так и отчетного года отражается в разделе "Капитал и резервы" пассива баланса и подлежит вычитанию при подведении итога пассива баланса. Одновременно с этим в редакции новой формы, в пассиве баланса отсутствуют такие статьи, как "Фонд накопления" и "Фонд потребления".

В бухгалтерский баланс включена Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Ранее эта справка включалась отдельным разделом в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5). По своему содержанию справка не изменилась, за исключением того, что теперь в состав ее показателей включаются также "Обеспечения обязательств и платежей полученных и выданных" (стр.950, 960).

Составленный бухгалтерский баланс, как и раньше, подписывается руководителем и главным бухгалтером. При этом, если главный бухгалтер имеет квалификационный аттестат профессионального бухгалтера, то, подписывая отчет, бухгалтер должен указать N и дату его выдачи.

Отдельные показатели, включаемые в приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5), разрешается представлять в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включать в пояснительную записку.

Исходя из этого при разработке приложения к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) могут быть включены показатели, раскрывающие информацию об активах и обязательствах организации по разделам (блокам), характеризующим изменение статьи баланса, с учетом требований всех нормативных документов, указанных выше.

Содержание показателей ф. № 2 "Отчет о прибылях и убытках" можно расширить путем введения дополнительных расшифровок в форму или введения дополнительной формы "Приложение к отчету о прибылях и убытках", где будут приведены необходимые показатели.

Данные по разделам приложения к отчету о прибылях и убытках приводятся за отчетный период и аналогичный период прошлого года.

Данная форма отчета претерпела наибольшие изменения по сравнению со всеми остальными формами.

Прежде всего, все показатели этой формы сгруппированы в отдельные разделы в соответствии с требованиями введенных с 01.01.2000 Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 N 32H и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 N 33Н. Они подразделяются на:

1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности.

2. Операционные доходы и расходы.

3. Внереализационные доходы и расходы.

4. Чрезвычайные доходы и расходы.

Впервые в данной форме появился показатель Валовой прибыли, определяемый как разница между выручкой от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ и услуг. Раньше этот показатель применялся только в налоговом законодательстве.

Принципиально новыми для этого отчета являются и показатели чрезвычайных доходов и расходов, которыми считаются поступления (расходы), возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.) (п.9 ПБУ 9/99, п.13 ПБУ 10/99). Причем данные показатели участвуют в Отчете о прибылях и убытках, то есть увеличивают (уменьшают) показатель прибыли от обычной деятельности уже после ее налогообложения. Тем не менее, несмотря на то, что при составлении этого отчета чрезвычайные доходы и расходы принимаются для расчета показателя чистой прибыли после налогообложения, на сегодняшний момент времени налоговое законодательство не позволяет выводить из-под налогообложения доходы от этих операций и принимать расходы по ним.

Новая форма отчета о прибылях и убытках дополняется справочными данными по дивидендам, приходящимся на одну акцию (по привилегированным и обычным) (стр.201, 202), и предполагаемыми в следующем году суммами дивидендов по этим же акциям (стр.203, 204).

Кроме того, в этот отчет добавлен раздел "Расшифровка отдельных прибылей и убытков", который раньше включался в форму №5 Приложения к бухгалтерскому балансу. В данную расшифровку, по сравнению со старой ее редакцией, добавлены два новых показателя: показатель "Снижения себестоимости материально-производственных запасов на конец отчетного года" (стр.250), и показатель "Списания дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности" (стр.260). При этом организациям разрешается представлять показатели, приведенные в этом разделе в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

Ф. № 3 "Отчет об изменениях капитала" в составе бухгалтерской отчетности за 1999 г. имела название "Отчет о движении капитала".

По своему содержанию эта форма отчета мало изменилась. В составе показателей теперь отсутствует "Фонд накопления" и "Фонд потребления", а "Резервы предстоящих расходов и платежей" выделены в отдельный раздел.

В составе этого отчета появился новый раздел, отражающий изменения капитала и основания этих изменений.

Отчет о движении денежных средств — ф. № 4 по своему содержанию эта форма отчета практически не изменилась, за исключением того, что теперь кредиты и займы показываются двумя разными строками.

Новая редакция формы №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» значительно уменьшилась по своему объему за счет переноса двух ее разделов соответственно в форму №1 и форму №2.

Пунктом 4 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности допускается представлять отдельные показатели формы №5 в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включать в пояснительную записку.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию та информация, которая не нашла отражения в указанных выше отчетных формах, но должна быть дополнительно раскрыта согласно положениям по бухгалтерскому учету.

Каждая отчетная форма должна иметь заголовочную часть.

Информация в пояснительной записке может быть представлена в следующих разделах:

1. Сведения об организации.

2. Раскрытие информации к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

3. Аналитическая часть.

4. Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности.