4.2.2.10. Внереализационные расходы

К внереализационными расходами организации относятся обоснованные затраты, связанные с осуществлением деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией продукции (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Перечень расходов такого рода приведен в ст.265 НК РФ и является открытым. Ниже остановимся на двух наиболее интересных видах внереализационных расходов.

К внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного), в т.ч. проценты, начисленные по выпущенным ценным бумагам и иным обязательствам.

Принципиальное отличие состоит в том, что в ст.269 НК РФ под долговыми обязательствами понимает займы, кредиты (товарные и коммерческие) и иные заимствования независимо от формы их оформления, тогда как Положение о составе затрат... содержит существенные ограничения относительно формы, так и целей заимствований, расходы по которым позволяют уменьшать налогооблагаемую прибыль. Принципиально изменился подход к нормированию затрат по долговым обязательствам, учитываемым при налогообложении прибыли. Так, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, производится только на суммы процентов, размер которых существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, на сопоставимых условиях (в той же валюте, на те же сроки, под аналогичные по качеству обеспечения, и попадающие в ту же группу кредитного риска). При этом существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии таких долговых обязательств, предельная величина процентов, признаваемых расходом, при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, а валютным обязательствам - 15%.

В данной связи отметим, что для отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, заемщик должен иметь информацию о том, каков на данный момент средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. В этой связи возникает вопрос о том, как поступить заемщику, который не имеет такой информации, по причине того, что у кредитующей организации такая информация является закрытой и пр. На наш взгляд, в этой ситуации, заемщику следует ориентироваться на ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза (по рублевым обязательствам), либо 15 % (по валютным), аналогично ситуации, когда долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, отсутствуют.

Проценты, начисленные налогоплательщиком-заемщиком сверх сумм, принимаемых к расходу, в целях налогообложения не учитываются (п.8 ст.270 НК РФ). В состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (задолженностям, не погашенным в установленные договором сроки и не обеспеченных залогом, поручительством, банковской гарантией и пр.) (подп.8 п.1 ст.265 НК РФ). Согласно ст.266 НК РФ, резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов, — долгов, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долгов, по которым, в соответствии с гражданским законодательством, обязательство прекращено, вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа, или ликвидации организации.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в соответствии с порядком, предусмотренным в п.4 ст.266 НК РФ. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов по итогам отчетного периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше суммы, то включается во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.