19. Элементы налогообложения по налогу на имущество организаций

При рассмотрении основ налогообложения необходимо определить содержание таких понятий как: налог, сбор, элементы налогообложения и налоговый режим.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (пункт 1 статьи 8 части I НК РФ). К налогам приравниваются страховые взносы во внебюджетные фонды (подтверждено Постановлением Конституционного Суда РФ от 24 февраля 1998 г. № 7-П).тные фонды (подтверждено Поставе взносы во внебюджетные фонды (подтверждено Поставновлением Конституционного

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (пункт 2 статьи 8 части I НК РФ).

Большинство обязательных платежей, взимаемых в России, является налогами. Характер сборов носят Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (гл. 25.1 НК РФ). Характер сбора может носить государственная пошлина, к сборам относится часть таможенных платежей – сбор за таможенное оформление, сбор за таможенное сопровождение и т.п. Часть недавно отмененных платежей, называемых сборами, также носила, по сути, характер налогов: сбор на нужды образовательных учреждений, целевые сборы на содержание милиции, на благоустройство территорий и содержание ЖКХ.

При установлении налогов должны быть четко определены элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы) и в каком порядке он должен платить.

Налог считается установленным в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в том числе:

• Объект налогообложения;

• Налоговая база;

• Налоговая ставка;

• Порядок исчисления налога;

• Налоговый период;

• Порядок и сроки уплаты налога.

• В необходимых случаях – налоговые льготы и основания для их использования плательщиком;

Каждый элемент налогообложения имеет свое содержание и назначение. Так, например, установление в законе такого элемента налогообложения как «налогоплательщик», необходимо для ответа на вопрос: кто должен платить налог?

Налогоплательщиками (плательщиками сборов) признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения филиалов и иных обособленных подразделений (статья 19 части I НК РФ).

Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (статья 24 части I НК РФ).

Налогоплательщики являются субъектами налогообложения. Элемент «объект налогообложения» указывает на обстоятельства, которые должны возникнуть, чтобы у потенциального плательщика возникла фактическая обязанность уплачивать налог. Так, все физические лица являются потенциальными плательщиками налога на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения. Однако налог обязаны уплачивать лишь те, кто выступает дарителем или в пользу которого открывается наследство.

Объект налогообложения возникает вследствие юридических фактов (действий, событий, состояний), которые обусловливают обязанность субъекта налогообложения заплатить налог.

Объектом налогообложения может быть реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения (статья 38 части I НК РФ).

Реализацией (товаров, работ или услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (а в случаях, предусмотренных НК РФ – на безвозмездной основе).

Налоговым Кодексом определены товар, работа, услуга (для целей налогообложения).

Товар – любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Работа – деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услуга – деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

4.1) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации;

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Имущество – виды объектов гражданских прав (кроме имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским Кодексом (Гражданский Кодекс определяет объекты гражданских прав как вещи, включая деньги и ценные бумаги, результаты интеллектуальной деятельности и нематериальные блага).

Доход – экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса (а также в соответствии со специальными режимами налогообложения, в частности, УСН и ЕНВД). В данной трактовке к понятию «доход» как объект налогообложения приравнивается понятие «прибыль». Кроме того, под доходом может пониматься и так называемая материальная выгода (возникает, например, при кредитовании по льготным ставкам).

Такой вид объекта налогообложения как расход в части I Налогового Кодекса не определен, однако это понятие встречается при раскрытии объекта налогообложения в части II НК РФ и в иных актах законодательства о налогах и сборах. Так, например, расходы на оплату труда фактически являются объектом налогообложения при установлении страховых взносов на обязательное пенсионное обеспечение, социальное и медицинское страхование. При определении прибыли как объекта налогообложения, при определении объекта налогообложения при втором варианте УСН также используется понятие расхода. Тем не менее, следует признать, что расходы организации практически ни по одному виду налогов и сборов самостоятельным объектом налогообложения на данный момент не являются.

Элемент «налоговая база» (налогооблагаемая база, база для налогообложения) служит цели количественной оценки объекта налогообложения и представляет собой его стоимостную, физическую или иную характеристику.

Так, например, налогооблагаемой базой по налогу на прибыль является выраженная в денежных единицах налогооблагаемая прибыль, которая исчисляется по принципу «доходы – расходы» в определенном, установленном НК РФ порядке и весьма существенно отличается от бухгалтерской прибыли предприятия.

Налогооблагаемой базой при расчете адвалорной таможенной пошлины является таможенная стоимость товара, при расчете специфической таможенной пошлины – физические характеристики товара (масса, количество, объем и т.д.). Налогооблагаемой базой при расчете транспортного налога может быть мощность двигателя (для транспортных средств, имеющих двигатели), валовая вместимость в регистровых тоннах (для водных буксируемых транспортных средств), единица транспортного средства (для воздушных и самоходных водных транспортных средств).

Различие между элементами налогообложения «объект» и «налоговая база» можно продемонстрировать на примере налогов на имущество, транспортного налога и таможенной пошлины, акциза и НДС (при импорте), взимаемых с автомобиля. Как объект налогообложения автомобиль представляет собой имущество. При расчете налога на имущество налоговой базой будет его стоимость, транспортного налога – мощность, таможенной пошлины и ввозного акциза – объем двигателя, ввозного НДС – таможенная стоимость автомобиля, увеличенная на сумму таможенной пошлины и акциза.

База по конкретному налогу исчисляется в определенной для этого налога единице измерения, и на каждую из этих единиц устанавливаются начисления – следующий элемент налогообложения, «налоговая ставка», то есть дается ответ на вопрос: какая доля каждой единицы, в совокупности составляющих базу, удерживается у налогоплательщика и перечисляется в бюджет? Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая ставка может и должна применяться к налоговой базе, а не к объекту налогообложения.

Ставки налогов могут быть адвалорными, специфическими и комбинированными.

Адвалорные – выраженные в процентах от налоговой базы, выраженной в стоимостных характеристиках (НДФЛ, налог на прибыль).

Специфические – в фиксированном размере (в денежном выражении) в зависимости от налоговой базы, выраженной в физических характеристиках (акцизы, транспортный налог).

Комбинированные – сочетают адвалорный и специфический способы обложения в зависимости от налоговой базы, выраженной, с одной стороны, в стоимостных характеристиках, с другой стороны, в физических характеристиках.

Существует два основных способа определения комбинированной ставки. Первый способ предполагает выбор наибольшей величины из двух вариантов: «10% от таможенной стоимости, но не менее 10 ЕВРО за 1 кг». Второй способ предполагает сложение величин, рассчитанным по двум вариантам: «10% от стоимости + 500 руб. за 1 кг».

Комбинированные ставки устанавливаются достаточно редко (например, по акцизам на табачные изделия). В России применяется в основном первый вариант комбинированной ставки.

Элемент «порядок исчисления налога» необходим, в частности, для того, чтобы определить, кто – сам ли налогоплательщик, налоговый агент (источник выплаты дохода) или налоговый орган обязан исчислить величину налога.

Налогоплательщики – организации, индивидуальные предприниматели и налоговые агенты самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (в том числе и одного из ключевых налогов, взимаемых с физических лиц – НДФЛ). Исчисление налогов на имущество физических лиц и транспортного налога, взимаемого с транспортных средств, принадлежащих физическим лицам, осуществляется налоговыми органами.

Налоговый период – календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Отчетный период отличается от налогового периода, он представляет собой срок подведения промежуточных итогов и представления в налоговую инспекцию отчетности. Чаще всего налоговый период включает несколько отчетных периодов (налог на прибыль, налог на имущество, страховые взносы на пенсионное обеспечение и т.д.). В некоторых случаях отчетный и налоговый период совпадают (НДС).

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания (государственной регистрации) до конца данного года.

При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

Эти правила не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Элемент «порядок и сроки уплаты налога» обязателен потому, что без его корректного установления налогоплательщики будут уплачивать налоги в произвольные сроки, что подорвет ресурсную базу финансовой системы государства. Порядок и сроки уплаты налога устанавливаются по каждому конкретному налогу. Так, например, уплата налога на прибыль предусматривает возможность уплаты авансовых платежей (по итогам предыдущего квартала или исходя из фактической прибыли, до 28 числа следующего за отчетным месяца) и окончательную уплату налога по итогам года. Страховые взносы на пенсионное обеспечение уплачиваются ежемесячно (до 15 числа следующего за отчетным месяца). НДС, подлежащий уплате по итогам квартала, может уплачиваться равными долями (по 1 трети) ежемесячно до 20 числа.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Льготы по налогам и сборам представляют собой полное или частичное освобождение физических и юридических лиц от уплаты налогов.

Существуют следующие виды льгот:

1) Необлагаемый минимум объекта (например, стандартные вычеты по НДФЛ);

2) Изъятие из налогообложения определенных элементов объекта (освобождение от налога на имущества его отдельных видов);

3) Освобождение от уплаты налогов определенных категорий налогоплательщиков (например, инвалидов 1 и 2 группы; малых предприятий);

4) Снижение налоговых ставок;

5) Целевые налоговые льготы, включая инвестиционные налоговые кредиты (предоставление организации возможности в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов);

6) Иные налоговые льготы (например, преференции развивающимся странам).

Таким образом, отсутствие в законе хотя бы одного из основных элементов налогообложения, не позволяет осуществлять этот процесс.

Режим налогообложения – состав налогов, уплачиваемых отдельными категориями налогоплательщиков и порядок их уплаты, общий или специальный.

Общий режим налогообложения (общая система налогообложения) применяется для большинства налогоплательщиков и предусматривает обязанность исчисления и уплаты основных налогов и сборов в полном объеме. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в особом порядке, предусмотренном НК РФ. К специальным налоговым режимам относятся, в частности:

• Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН);

• Упрощенная система налогообложения (УСН);

• Система налогообложения в виде единого налога на вмененных доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);

• Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.