3.4. Двойная запись, ее сущность и значение.
Как уже отмечалось, в результате хозяйственных операций изменяются остатки как средств предприятия, так и источников их формирования. Внимательное рассмотрение, вызываемого хозяйственными операциями движения средств и источников их образования, позволяет установить, что это движение всегда происходит в двух направлениях и затрагивает, поэтому не один, а два объекта учета, т.е. два счета. Иными словами, каждая хозяйственная операция фиксируется в двух взаимосвязанных счетах,
чем устанавливается связь между объектами учета. Это позволяет осуществлять контроль хозяйственной деятельности предприятия и изучать происходящие на нём процессы.
Двойное отражение хозяйственных операций (двойная запись) обусловлено экономической природой смены форм стоимости в процессе кругооборота хозяйственных средств. Каждая хозяйственная операция в этом процессе приводит к переходу стоимости из одной формы в другую.
Рассмотрим, например, хозяйственную операцию по приобретению у поставщиков материалов на 20 тыс. грн.
В результате этой хозяйственной операции предприятие оприходует на склад материалов на сумму 20 тыс. грн. и оказывается и должно поставщику 20 тыс. грн.
В этом случае нетрудно заметить, что хозяйственная операция затрагивает не один, а два объекта учета. Следовательно, в результате приведенной хозяйственной операции приходится фиксировать сумму 20 тыс. грн. дважды.
При этом с одной стороны, увеличение материалов приведет к увеличению синтетического счета 201 «Сырьё и материалы», которому соответствует статья актива баланса. С другой стороны - затрагиваются и наши расчеты с поставщиком, задолженность которому увеличилась на 20 тыс. грн. Это обстоятельство найдет свое отраженение в увеличении синтетического счета 631 "Расчеты с отечественными поставщиками", которому соответствует статья пассива баланса.
Так как одна статья актива баланса и одна статья пассива баланса увеличились на одну и ту же величину, то произошло увеличение валюты актива и пассива баланса на одну и ту же величину. При этом сохранилась балансовая увязка между валютой актива и пассива баланса. (Более подробно изменения баланса под влиянием хозяйственных операций рассмотрено в параграфе 4.3.).
Рис. 10
Классификация счетов по назначению
Как видно из приведенного примера, хозяйственная операция в синтетических счетах записывается дважды - на дебете одного счета и на кредите другого счета. Это и отражает смысл двойной записи.
Таким образом, двойная запись - это способ отражения хозяйственных операций на синтетических счетах, при котором одинаковая сумма записывается в синтетических счетах дважды – на дебете одного счета и на кредите другого счета.
В соответствии с «Инструкцией о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций» и Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности а Украине» все предприятия и организации должны вести бухгалтерский учет методом двойной записи.
Обычно запись хозяйственных операций на синтетических счетах показывается следующим образом:
Дт
301" Касса в национальной валюте"
150;
Кт 311 "Текущие счета в национальной валюте" 150.
Это означает, что с текущего счета в национальной валюте снято в кассу в национальной валюте 150 грн.
Указание дебетуемого (запись на дебетовой стороне) и кредитуемого (запись на кредитовой стороне) синтетических счетов и суммы, отражаемой хозяйственной операции называется бухгалтерской проводкой.
Счета, на которых записываются хозяйственные операции, называются корреспондирующими, а взаимосвязь между счетами называется корреспонденцией счетов.
Корреспонденция счетов зависит от конкретного экономического содержания каждой хозяйственной операции. Она должна быть определена заранее, до записи хозяйственной операций в счете, и зафиксирована на самом документе.
Указанная письменно корреспонденция счетов, называется счетной формулой.
Покажем счетную формулу на примере, в котором корреспонденцию счетов отразим стрелками.
Допустим, предприятие имело 17000 грн. на текущем счете в банке и 500 грн. в кассе, а задолженность по ссудам банка составляла 50000 грн.
Допустим:
Предприятие получило ссуду банка 1500 грн.;
С текущего счета передано в кассу предприятия 500 грн.
В результате первой хозяйственной операции увеличилась задолженность предприятия по ссудам банка на 50000 грн. и в то же время, на текущем счете увеличилось денег на 50000 грн.
В результате второй хозяйственной операции на текущем счете уменьшилось денег на 500 грн. и на такую же сумму увеличилось денег в кассе предприятия.
Запись начальных остатков на синтетических счетах и запись хозяйственных
операций, отраженных в примере, приведены на рис.11.
Счетная формула может быть простой и сложной.
В простой счетной формуле указывается дебет одного и кредит другого счета, например:
К т 311 "Текущие счета в национальной валюте" 1000;
Дт 301 "Касса в национальной валюте" 1000.
Приведенная счетная формула показывает, что произошло уменьшение на 1000 грн. денег на текущем счете и увеличение денег на такую же сумму в кассе.
Эта же запись, но в виде «Т» – счетов представлена на рис.12.
В сложной счетной формуле указывается дебет одного счета и кредит нескольких счетов или, наоборот, - кредит одного счета и дебет нескольких счетов. Например:
К т 311 "Текущие счета в национальной валюте" 300;
Дт 301 "Касса в национальной валюте" 300.
Кт 311 "Текущие счета в национальной валюте" 1500;
Дт 631 "Расчеты с отечественными поставщиками" 1500;
Приведенная счетная формула показывает, что на текущем счете уменьшилось денег на 1800 грн., из которых 300 грн. поступило в кассу предприятия, в результате чего в ней стало денег больше на 300 грн. Оставшаяся часть денег (1500 грн.) поступила в оплату поставщикам и в результате этого снизилась задолженность перед поставщиками на 1500 грн.
Эта же запись, но в виде «Т» - счетов представлена на рис.13.
Рассматривая рис.12 и рис.13 можно отметить, что записи, затрагивающие два счета, являются простыми, а записи, затрагивающие больше двух счетов, являются сложными.
Как видно из приведенных примеров, хозяйственные операции могут быть отражены строчной записью и записью в виде
«Т» – счетов («самолетиков»). Эти записи равноценны. Тем не менее, с целью более наглядного восприятия отражения хозяйственных операций на синтетических счетах, начинающему бухгалтеру необходимо привыкнуть к отражению хозяйственных операций с помощью «Т» – счетов. Это позволит, с одной стороны – наглядно последить последовательность отражения хозяйственных операций, а, с другой стороны – предотвратить возможные ошибки в отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Так, в условиях второго примера, строчная запись хозяйственных операций наглядно демонстрирует двойную запись, но при этом не наглядным является наличие сложной счетной формулы. Кроме того, при применении строчной записи наглядность отражения бухгалтерских записей на счетах синтетического учета снижается с увеличением количества счетных формул, необходимых для отражения комплекса хозяйственных операций.
Еще одной из ошибок начинающего бухгалтера является то, что сложная счетная формула, приведенная во втором примере, записывается им иногда в следующем виде:
К т 311 "Текущие счета в национальной валюте" 1800;
Дт 301 "Касса в национальной валюте" 300;
Дт 631 "Расчеты с отечественными поставщиками" 1500.
Эта запись неправомерна, так как в ней нарушен принцип двойной записи.
При составлении сложной счетной формулы принцип двойной записи не должен нарушается, поскольку общая сумма записей по нескольким счетам равна записи по одному счету. Сложная счетная формула уменьшает число записей и облегчает труд работника учета. Однако не всякие сложные проводки допустимы. Правильно составленными будут лишь те, в которых один счет дебетуется, и несколько кредитуются, или наоборот. Записи, в которых одновременно несколько счетов дебетуются и несколько счетов кредитуются являются неправильными. В них не видна взаимосвязь между отдельными хозяйственными явлениями и корреспонденция по таким записям не может быть установлена точно. Это скрывает существо отражаемых хозяйственных операций и тем самым не позволяет осуществить контроль хозяйственной деятельности.
Поскольку каждая хозяйственная операция при отражении ее двойной записью выражается в одинаковой сумме как в дебетуемом, так и в кредитуемом счетах, то обороты по дебету всех счетов должны быть равны оборотам по кредиту всех счетов. Отсутствие такого равенства сигнализирует об ошибках в записях хозяйственных операций по счетам.
Таким образом, двойная запись:
- используется для контроля правильности отражения хозяйственных операций на синтетических счетах и за экономическим содержанием хозяйственной операции;
- позволяет сохранить балансовую увязку валюты актива и пассива баланса.